論固定資產的累計折舊與減值準備對財務報表的優化

高夢博 陳駿蘭

一、累計折舊與減值準備的含義

累計折舊是在固定資產發生損耗（包括有形損耗和無形損耗），即固定資產的價值發生了轉移（如生產設備的生產價值轉移到產品中，土地、房屋及建筑物的價值轉移到企業生產產品、創造利潤等方面）之后的減少。我國允許企業采用的累計折舊方法有四種，分別為年限平均法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法，《企業會計準則第4號——固定資產》第十七條規定,企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法。由此可見，會計準則中并沒有給出明確具體的規定，企業可以根據自己的實際生產情況來確定預計凈殘值率、使用年限等，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。

減值準備是在企業賬簿上記錄的固定資產凈值的基礎上，如果有明確的證據表明現有的市場公允價值低于賬面凈值，則需要計提減值準備，將賬面價值調整可以公允反映固定資產價值的金額。因為市場中的公允價值并無確鑿準確的證據表明其具體金額，所以減值準備的計提也存在較多不確定性。

二、累計折舊與減值準備的聯系和區別

（一）累計折舊與減值準備的聯系

1.二者都是固定資產的備抵項目

我國會計中，有五種計量屬性，即歷史成本、現值、可變現凈值、公允價值和重置成本，其中歷史成本因其具有明確的證據表明其金額，具有可靠準確和簡便性而被我國大部分企業所選用。但是，隨著固定資產的磨損和技術方面的落后，其重置成本、可變現凈值也在不斷下降，如果賬面價值仍按照最初記錄的歷史成本反映，就不能準確的反映出企業固定資產的現有價值。為了準確的在賬面上呈現出固定資產的價值，我們需要用累計折舊和減值準備作為固定資產的備抵項目，在每個月末對于固定資產計提累計折舊。減值準備相關規定要求企業至少在每年年末對于固定資產進行減值測試，在滿足計提的條件下，對固定資產進行賬面價值的調減，使其更加公允地反映資產價值。

2.兩者都體現了會計的謹慎性

謹慎性是會計八大會計信息中的一條，是會計從業者不可忽視的一條重要準則，貫穿幾乎全部會計問題之中，即“不高估利潤，不低估損失”。當固定資產以歷史成本入賬，隨著企業生產的進行和技術的更新換代，固定資產的價值也在不斷減少，因此需要計提累計折舊和資產減值準備降低固定資產的賬面價值，做到不高估資產，也使其更符合實際情況。

3.在會計準則中，都未做明確的規定

在會計準則中，對二者只是制定了行業內的一個大致范圍，并沒有做詳細的硬性規定，這也就構成了二者可以優化財務報表的基礎。企業可以通過市場情況變化、技術發展、非預期性損耗等理由來改變折舊年限和凈殘值率，因為固定資產一般原始金額較大，可能通過改變一點點的折舊率，就可以將企業的利潤表扭虧轉盈，使其發生質的變化。

（二）累計折舊與減值準備的區別

1.計提的時點不同

固定資產的累計折舊依據會計準則的規定，必須在使用年限內的每個月末都計提，除了已經提足折舊和提前報廢的固定資產以及單獨計價入賬的土地，按照企業已經制定下來的折舊方法計提，折舊方法一經確定，不得隨意變更。而資產減值準備不需要在固定的時點計提，會計準則規定，至少在每年的年末對固定資產進行減值測試，若有確鑿證據表明其市場的公允價值低于賬面價值時，以其差額計提，減少固定資產的賬面價值。

2.計提的基礎不同

作為固定計提的累計折舊，它的計提基礎是固定資產的原值，根據企業在購買固定資產之后確定的折舊方法等計算每期的折舊額，如采用直線法計提時，在不考慮資產減值準備的情況下，每期的折舊額相同；在采用工作量法計提折舊時，每期的折舊金額與工作量呈正相關；在采用加速折舊法時，每期的折舊額是遞減的。

而資產減值準備的計提是建立在資產凈值的基礎上的，其計提金額為市場的公允價值小于賬面凈值的差額，與資產的原值無關。

3.產生的原因不同

計提累計折舊是因為固定資產在持續不斷的使用過程中，發生了損耗，價值發生了轉移，這一部分是與企業日常的經營活動息息相關的，因此一般的固定資產累計折舊最終會歸結于產品成本中去，這一部分屬于企業內因。

資產減值準備是由于科技水平的進步、市場上出現供大于求、同等設備的替代品等外部原因，導致相同磨損折舊程度的固定資產的公允價值低于企業的賬面價值，將這一部分差額放入資產減值準備賬戶中，調整固定資產的凈值。這一部分的損耗屬于企業外因。

三、固定資產的累計折舊與減值準備對財務報表優化的案例分析

（一）南方航空對于累計折舊與減值準備的處理

1.利用改變固定資產折舊政策來改善盈余

為配合境內發行A股，南方航空公司從2002年7月1日起變更所執行的會計制度，更換為實行財政部公布的《企業會計準則》、《企業會計制度》以及補充規定和具體相關的會計準則規定，并依據新的會計準則調整了以前年度的財務報表。最終南方航空選用了較低的折舊率4.75%和較高的殘值率28.75%。由此通過變更會計政策，降低本期的折舊額成本、增加當年利潤并且高估資產價值。其次，南航自2001年6月變更了其飛機和高價周轉件的折舊會計政策和會計佑計，導致年折舊率分別下降了1.75和13.33個百分點，相應凈利潤大幅增加。

2.大幅計提減值準備

2009年5月，南方航空股份有限公司的董事會公布了關于2008年度固定資產減值的公告，在公告中涉及固定資產減值準備的主要內容如下，企業的全部固定資產原值為962.7億，已計提的累計折舊為386.7億元，由于技術的發展、固定資產對于企業的盈利貢獻、同行業的對比情況等等原因，認為需要計提減值準備高達179.1億元。

（二）固定資產的累計折舊與減值準備對財務報表優化的案例分析

如前所述，累計折舊的折舊方法、殘值率、使用年限都是企業根據自身實際情況來自由制定的，屬于會計估計的范疇。

資產減值準備同樣沒有多的限制，當市場存在確鑿證據表明固定資產確定發生了減值時，就可以計提，按照準則規定需要在報表附注中進行解釋說明計提減值準備的理由。

優化報表的方法：調整累計折舊：調整使用年期、殘值率、折舊方法等；計提減值準備。可能優化報表的情況：

第一，宏觀經濟低迷

無論哪一個企業都處于宏觀經濟的大影響下，宏觀經濟的一點變動，對于企業來說都意味著無盡的波瀾。這時，企業的財務報表極有可能會順應這種下滑趨勢，還會人為加大利潤表的“不景氣”。從南方航空的例子中我們也可以看出，在2008年全球金融危機的影響下，當年對于固定資產的折舊政策發生了很大的變化，無論是折舊額還是資產減值準備都計提了很多，這無非就是利用全球經濟低迷的機會，將本年的利潤表做出一個極大的負值，在今后經濟恢復的幾年中，由于累計折舊每期計提金額減少，短時間內也不會再次計提減值準備，為之后的利潤快速上升打下了夯實的基礎。

第二，行業政策的影響

行業內制定的政策永遠是企業努力方向的標桿。在證監會1996年、1999年和2006年分別發布的關于企業發行股票相關的盈利要求的變化中，我們可以看到，根據企業的凈資產收益率描繪出的圖形，集中值都靠近當年證監會發布的數值，由每年的10%變化到三年平均10%再到三年平均6%。因此，我們可以看出，行業內政策的變更對于企業在制度內調整某些數據的指導意義。

第三，上市公司的運營與監管

我國證監會規定，連續兩年虧損的上市公司會被帶上ST的標志，第三年還是虧損就會暫停其股票交易，面臨退市的危險。因此，有些公司為了避免被ST或者退市，就會在虧損的第一年或者第二年，大量計提累計折舊和減值準備，以這種方法使得之后一年獲得盈利，利潤從本應為負數的情況而扭虧為盈。

第四，管理層的調整

我們知道，上市公司的股東大會是企業的擁有者而不是經營者，董事會作為企業的經營管理者，處理公司絕大多數的經營業務及決策。而股東大會一般會給董事會制定每年的經營目標，來考核業績，并與獎金掛鉤。所以，每年董事會一般都會將財務報表與業績相聯系，如果本年度的經營狀況良好，超過指標較多，他們可能會人為調整報表降低利潤，一方面保證明年也能達到目標，拿到獎金，另一方面，防止股東大會依據今年公司的良好表現而盲目制定更高利潤的指標，對自己產生不利影響。而當本年度利潤為負，且不易將利潤表調整為正數時，他們也會存在索性將利潤調的更低的傾向，以保證明年可以達到利潤指標。

四、結語

從以上全部的分析以及案例我們可以看出，累計折舊和資產減值準備以其獨具的靈活性可以巧妙地優化財務報表，為企業經營者所用。無論是調高利潤還是降低利潤，都不失為一種有效的方法。且運用這種方法相對其他調整財務報表的方法而言，具有簡便性和靈活性，不需要對以前年度財務報表進行追溯調整，只影響自改變之日以后的會計年度。因此，在會計準則允許的范圍內，如若企業可以靈活的運用改變計提累計折舊和資產減值準備金額的方法，則會使財務報表在一定程度上被認為靈活進行調整。