重大錯報風險識別與應對

陳 沖

注冊會計師執業風險總體上包括來自于業務風險和事務所內部的風險。其中，來自于業務的風險主要是指重大錯報風險，由固有風險和控制風險組成，它與被審計單位有關?；谧詴嫀熞暯?，對重大錯報風險進行評估是審計風險控制的核心。

一、固有風險識別

假定不存在相關內部控制時，將企業某一賬戶或交易類別單獨或整體財務報表發生重大錯報或漏報的可能性定義為固有風險。固有風險的高低是注冊會計師是否接受委托業務的重要依據。固有風險的影響因素可分為兩大類：一類是指外部因素帶來的風險，這些外部因素對賬戶和交易有廣泛的影響；另一類是指由特定的事項引起的，只是被審單位某些賬戶和交易事項特有的風險。具體的固有風險影響因素是復雜的，需要注冊會計師具有較強的職業判斷能力，本文列舉的常見的五個方面的影響因素，注冊會計師在評價一個具體目標的固有風險水平時，應該考慮這些基本的風險因素影響。

（一）識別對賬戶和交易廣泛影響的風險因素

1.客戶在產業供應鏈中的地位。對企業做財務分析時，一般的首先要做戰略分析，戰略分析主要是基于企業在行業中地位的分析，從供應鏈角度分析其路徑更清晰。在產業供應鏈中處于核心地位的企業，由于具有較強的核心競爭力和談判能力，依靠專利許可、技術服務收入獲得的利潤份額相比其他企業多，獲得的無息負債份額也相對一般企業多，現金流比較豐富。為維護企業在社會公眾中的形象，管理當局盈余管理動機弱，各個賬戶或交易的固有風險就小。固有風險大小與客戶在產業供應鏈中的地位緊密相關。

2.是否處在經營成果易受經濟環境影響的行業。實體經濟特別是制造業的經營成果受經濟環境影響大，一旦環境惡化時，處于政策敏感性的這些行業企業就可能產生產品滯銷、貨幣回收困難的問題，經營狀況會受到嚴重影響，固有風險就高。在分析固有風險的大小時，務必分析客戶所處行業，是屬于“夕陽”產業，還是“朝陽”產業，處于“夕陽”產業，行業固有風險大，反之則小(傅紹正等，2015)。

3.持續經營的影響。經營危機與財務危機是企業持續經營能力預警的基本手段，持續經營能力是審計準則中要求注冊會計師考慮的因素，注冊會計師通過對影響企業可持續能力的一些基本要素如行業、管理團隊、創新能力、產品與服務等綜合判斷基礎上，出具不同意見類型的審計報告。一旦判斷企業持續經營能力出現問題，則會計報表的編制基礎就可能發生改變，所以會計報表包含重大差錯和舞弊的可能性就較大，固有風險就高。

4.管理人員的聲譽、變動情況和會計技能。在許多注冊會計師承擔法律責任的案件中，多數因管理人員不正直而導致了固有風險加大。實踐證明，注冊會計師如果為缺乏正直品格的客戶進行審計，將承擔很大的法律風險，在主要管理人員發生變動時，注冊會計師應特別注意固有風險問題。另外，管理人員的會計知識和技能對固有風險也有影響，管理人員如缺乏必要的會計知識和技能，固有風險不可避免的大大提高。

5.已審計發現會計差錯的性質及金額。前期審計發現的會計差錯，由于企業改變、消除錯誤，通常要經歷一段時間，在本期審計出現仍然有一定概率，注冊會計師在進行連續性審計時必須要關注的這個固有風險。

（二）只對特定賬戶或交易有影響的風險因素

1.關聯交易或非常規交易等較難甄別的賬戶或交易。對于關聯方交易、非常規的交易等形成的賬戶，其交易的公允性和商業實質存在一定的可操作性空間，固有風險較大。對這類賬戶或交易的審查，注冊會計師具備的經驗、判斷與技術相應較高，注冊會計師應該謹慎審查，充分甄別判斷這些交易的商業實質。

2.爭論較大的會計事項。會計是經濟系統中的一個子系統，經濟系統都存在著不確定性。以企業不確定性經濟業務為核算對象的會計處理中，必然存在著一些會計事項處理方法上的爭議，盡管財務會計理論及相關制度規定,在進行這些確認和計量中不斷改進。那么，處理這些會計事項所需的會計知識和技能水平要求較高，出現會計差錯的可能性較大。

3.存在盜用可能的存貨。在客戶資產比較容易用于個人的時候，注冊會計師應當關注被偷竊的風險。存在現金、有價證券和暢銷或用于個人消費的存貨，且有關這類存貨的控制存在控制缺陷時，被偷竊的可能性就高，固有風險高。

4.大量依賴判斷的認定。許多認定需要依賴估計和判斷。如：發生壞帳的應收款項、背時、貶值的存貨、擔保貸款代償資產及銀行貸款損失準備等。如何恰當地記錄這些項目，需要具備專業的知識和技能，依據會計準則，需要專業判斷的認定，其固有風險高。

5.價值隨經濟形勢變動。有些賬戶的余額隨經濟形勢的變動而變動，如有價證券、理財產品、往來賬款等，在經濟衰退時，這些賬戶的價值會變動，固有風險會高。

二、控制風險識別

控制風險是指內部控制系統未能及時預防或發現經濟業務中某些重要差錯或不法行為，致使財務報表失真的可能性?？刂骑L險與被審計單位的內部控制系統及其所處的環境有關（郭詩勇，2013），其主要影響因素如下：

（一）控制環境的風險因素

1.經營環境及經營狀況的變化影響因素。企業外部環境的變化，會有利于企業內部控制的加強，也會削弱內部控制功能。當企業面臨激烈的競爭時，必須采取嚴厲的內部控制策略，以謀生存和發展；當企業處于動蕩的經濟環境中，內部控制難以維持較嚴格狀態。另外，企業經營狀況的好壞也影響內部控制的效果。當企業經營衰落時，員工士氣不高，很難有高昂熱情去工作，內部控制松懈；企業經營良好時，管理層愿意且有能力去維護內部控制系統，員工士氣較高，能積極地予以配合，企業的內部控制效果比較好，控制風險比較低。

2.管理層的經營管理理念、管理方式和風格的影響。企業管理層的經營理念和管理方式對內部控制系統有較大影響。循規蹈矩、細心謹慎的管理層，比濫用職權、粗心大意的管理者，更嚴格遵守內部控制的各項規章，監督執行層依規做事；獨斷專行的管理層比開明民主的管理層更可能凌駕內部控制系統，更可能限制職責分工；好大喜功的管理層往往會謊報業績；精打細算的管理層比揮霍浪費的管理層更會加強預算控制。不同的經營理念和管理方式、經營風格，對內部控制系統的有效產生影響，影響控制風險。

3.管理層的品質及能力。正直的管理層愿意設計，也愿意遵守企業的各項控制制度，而缺乏正直的管理層不愿意設計并執行控制制度，甚至破壞、阻撓控制制度正常運行。管理層的能力也是控制風險影響因素，因為企業的控制制度需要管理人員制定，然后由管理人員督導操作運行，如果管理層缺乏專業知識和技能，內部控制系統設計和運行中的差錯可能會增加。因此，考察控制風險時，注冊會計師必須關注被審計單位管理層的品質及能力，這對是否選擇信任內部控制及控制測試范圍，非常必要的判斷依據。

4.組織架構設計。一個企業精心設計的組織架構是企業管理當局組織、協調和控制企業經營活動的基礎設計。企業經過組織架構的設計及其權利職責的劃分過程，企業的各個組成部分能夠清楚地定位自己擁有的權力、承擔的責任等。不同企業對組織機構設置、職責劃分不同，對內控風險的影響也不同。所以，客戶組織機構的設置情況、職責劃分方法是影響控制風險的因素之一。

5.內部審計的獨立履責程度。企業內部審計機構是企業為監督、評價內部會計信息及經營活動的獨立職能部門。企業內部審計機構不從事經營活動，也不直接對企業的日常業務活動實施控制，而是對企業的日常經營活動及各部門的控制功能執行情況進行審計監督，以確保企業的控制制度得以有效履行，并通過檢測和評價內部控制來督促企業內部部門不斷改進和完善內部控制系統。因此，內部審計機構的工作做得越好，控制風險會越??；反之，控制風險越大。

6.人事政策的制定及推行。人事部門是企業人事政策制定和推行的職能部門，通過職責劃分，給恰當的工作人員分配恰當的工作，并組織培訓，提高企業組織的運行效率。合理、科學的人事政策，能夠使組織人人盡其才、物盡其用，有利于企業內部控制的開展；相反，人事政策如果制定的不好，不僅不能挖掘人力資源的潛力，反而引起員工的負面情緒，給內部控制系統的實施帶來風險。

7.創新活動帶來的風險。雖然不斷創新是企業發展壯大的靈魂，另一方面，企業只要有創新，就會打破原有的秩序，就可能導致企業暫時的混亂無序狀態。如信息系統的新建或修改、新產品的投產、新方案的實施等等，都可能給內部控制的實施帶來干擾和破壞。

（二）會計核算系統及控制程序的風險因素

1.業務流程。業務流程，是指企業在設立組織架構，明確各自崗位職責的基礎上，為有效保證生產經營業務活動、管理活動的有序進行，設計的業務管理活動處理先后順序步驟。如對企業差旅費報銷事項設計的流程步驟為：“部門主管審批、財務經理審核、單位領導核銷、出納人員付款報銷、會計人員制證”等步驟組成。這些順序步驟，既是完成業務活動所必須執行的步驟，也是確保業務活動按預定目標進行的必要程序。業務步驟流程設計得科學、健全、合理，實際操作中執行得嚴格，能糾正或規避業務處理中的錯誤或舞弊，控制風險水平較低；反之，控制風險水平較高。

2.業務處理手續設計。設計安排處理手續是指企業在業務活動處理中，在業務程序中具體環節的具體規定。這些具體的手續規定，往往出于對內控風險的關鍵控制點的控制。如“入庫驗收”這個環節，需要倉管人員核對訂貨合同、到貨發票，檢查來貨數量、品種、規格、質量、價格和質量檢驗證明單，然后開具入庫驗收單，由經手人員簽字并蓋章等手續。這些手續能確保“入庫驗收”環節的正確性和可靠性，同時保護財產的數量、質量及安全等起著重要作用。健全完善的業務處理手續設計，能夠提高內部控制的質量，減少控制風險。

3.業務憑證和記錄。按企業會計系統要求，應設計和使用一定的憑證和記錄，以確保交易和事項得以全面、完整、準確的記錄，以期復核和考察控制。編制憑證和記錄，首先是一種控制活動，又為企業內部控制的效果考察提供了書面依據。沒有恰當的業務記錄，就無法反映企業各項活動的物流、資金流、票據流運動軌跡，也就不可能對業務活動進行有效的考察控制。因此，在評估檢查控制風險時，注冊會計師應關注客戶的記錄的控制的作用，記錄資料詳實可靠可信。

4.執行標準的制定和實施。執行標準是指每個企業制定的各項標準、尺度和依據，用來檢查經營管理活動并保證檢查活動。比如材料入庫驗收標準、合格產品的質量標準、固定資產竣工驗收標準、報廢標準等。這些標準既是生產經營或管理活動需要達到的標準，也是對相關行為進行控制的依據。檢查標準制定得健全情況，執行的情況，影響企業的內部控制效果，也影響到控制風險，評估控制風險時應予以考慮的因素。

5.對崗位或人員權限的劃分。企業一般先設立組織架構，在合理的組織架構基礎上，將各部門的業務活動再劃分為具體的工作崗位，配備各自適當的人員，并明確各個崗位的職責權限。有效的內部控制要求每筆交易或每項活動經過適當的授權，根據不相容的職務分離的原則，使不同的崗位之間形成一種相互監督、相互制約的關系，以控制減少舞弊和差錯現象的發生。

（三）其它影響重大錯報風險的風險分析識別

在實際工作中，對重大錯報風險影響因素，除了上述分析的固有風險、控制風險外，影響重大錯報風險的風險因素，還包括營業風險、法律風險等。

營業風險是指注冊會計師雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但注冊會計師因為存在雙方的客戶關系而牽連受到損失的風險。也就是說注冊會計師的審計意見沒有錯誤，沒有發生審計失敗，也可能承擔責任，這種責任就來自于客戶的經營失敗。當公司因破產或無力償還債務時，報表使用者通常會指責注冊會計師的審計失誤，要求補償其債權損失。一部分原因，是由于他們不了解注冊會計師的服務鑒證作用，沒有會計責任和審計責任之分，不能分清審計鑒證功能和營業風險之間的責任差別；另一部分原因，是遭受債權損失的利益者，對注冊會計師要求過高，而不管有沒有錯，錯在誰方，受到損失就希望得到賠償。20世紀80年代以來，注冊會計師進入訴訟“爆炸”時代，由于存在客戶關系而產生的營業風險有日益增加。即使不是注冊會計師的失敗行為，也會構成審計風險。審計風險的最終表現是承擔法律責任，對整個社會而言，只有加強法制環境建設，使法律風險盡量接近或達到100%，這樣可以促使注冊會計師不斷通過自身的主觀努力來降低審計風險，而不會抱有任何僥幸心理。

三、重大錯報風險應對策略

（一）選擇合適的風險方法評估重大錯報風險

對重大錯報風險因素分析的基本操作路徑是：分析調查風險源--識別風險因素的轉化條件--確定轉化條件是否具備—評估風險發生后果--風險評估確定。如何評估各個風險因素風險程度是難點，在實際操作中，通常采用打分法和描述法，打分法是將各風險因素的具體情況與標準水平比較后，確定分值；描述法是以“好、較好、中等、較差、差”或“高、中、低”等標準來描述風險因素。依據對風險的描述判別風險等級再打分，是打分法與描述法的結合運用，用該法較多。在打分基礎上，再選用模糊綜合評價法，是目前各大型會計師事務所包括國際“四大”基本傾向于運用這種風險評估計量方法。運用糊綜合評價法測算了重大錯報風險后，注冊會計師可選用損失控制、風險轉移和風險自留等方式應對。

（二）提高會計師事務所內部治理水平

1.推行問責制。首先，問責制劃分責任邊界并明確責任對象，才能做到區分責任，誰的孩子誰抱走，是誰的責任由誰來承擔。其次，它重點追問的是負有直接責任的合伙人，不會“一竹篙打一船人”，而是只問責有過錯的合伙人，保護了無過錯責任合伙人的利益。

2.提高信息化水平。積極推行現代風險導向審計工作開展，與計算機公司互動交流，將風險導向的控制節點鑲嵌到審計軟件中去，隨時提醒審計人員在審計過程中，關注風險引導，根據引導計劃安排審計工作，配置合適的審計程序。會計師事務所不同團隊之間要實現數據共享，加快事務所內部的數據庫建設并積極與大型資訊數據庫接軌。

3.建立項目合伙人、復核合伙人、總部強有力的質量控制部的風險管控模式。質量控制權力集中在總部，建立統一的質量控制體系。質量控制部負責人為合伙人，并且直接向合伙人管理委員會負責，向合伙人管理委員會匯報工作。執行合伙事務首席合伙人負責全所的質量控制責任。對所有重大項目實施嚴格的風險管理措施。

4.完善人力資源管理機制。

（1）規范人員招聘制度。注冊會計師是團隊作業，需要多個專業人員提供智力服務，所以保持高素質的人員隊伍的招聘制度至關重要。招聘事宜由分管質量控制合伙人負責，具體由人力資源部和技術部經辦。

（2）完善薪酬體系。執業人員薪酬的確定要與事務所預期的發展掛了鉤。與審計責任掛鉤的收入分配制度將審計人員的收入與審計責任聯系起來，這種收入分配機制，如果發生審計失敗，會明確追蹤歸屬于審計人員的審計責任，并依據責任給予相應的問責，責、權、利三結合三掛鉤，能激發了增強會計師事務所從業人員的責任感，同時又有利于會計師事務所風險控制。

（三）審計客體方面

1.強化被審計單位管理層風險意識,完善客戶內部控制制度。審計人員從規避自身風險和為客戶增值服務的雙重角度，都要協作或引導企業管理層在日常經營管理中強化風險意識，幫助企業識別業務經營管理過程中的風險點和風險因素，協助其進行風險的防范和控制，努力降低或規避企業的經營風險。若被審計單位經營風險爆發，引起經營失敗，注冊會計師也會因此蒙受客戶消失或誘發審計風險的損失。

2.評估客戶經營風險，區分審計責任與會計責任。接受委托后，審計人員應深入調查了解客戶的業務模式及所處的行業狀況，根據收集到資料，認真評估客戶的經濟業務及其所在行業的狀況，合理評估客戶的經營風險。隨著審計現場的深入，對客戶的業務進一步了解之后，可以合理劃分了審計人員和客戶的責任，若發生審計失敗，審計風險顯化轉化為審計損失時，就可以明確清晰地判斷責任歸屬，誰的責任由誰負擔，區分各自應承擔的責任，以把審計損失減少到最低限度。

（四）審計環境方面

1.改善人際關系。會計師事務所在分析判斷管理層的品質及能力之后，區別情況分別應對。對于正直的管理層愿意設計也愿意遵守企業的各項控制制度的優質客戶，考慮改善人際關系。對而缺乏正直的管理層不愿意設計并執行控制制度，甚至破壞、阻撓控制制度正常運行的客戶，謹慎發展和保持業務。逐步選擇和淘汰客戶，最終保留管理層誠信經營品質良好的客戶。

2.規范收費避免惡性競爭。惡性價格競爭存在，往往是少數會計師事務所內部治理缺乏、業務質量控制混亂，風險控制缺失，為了眼前蠅頭利益忽略審計風險，擾亂了有序審計市場，嚴重破壞了審計行業的聲譽。因此，會計師事務所要嚴守成本底線，合理控制審計風險，在經營管理過程中規范收費，在事務所內部管理上加強總分機構一體化，加強事務所內部控制體系，避免惡性競爭。

3.利用審計責任保險分散審計風險。通過投保購買充分的責任保險，通過保險公司的風險分擔功能，則可以防止或減少會計師事務所因審計失敗面臨訴訟賠償時發生的巨額損失，有利于保證會計師事務所健康地良性發展。

[1]傅紹正,高厚山,張俊民.注冊會計師專業服務市場建設研究[J].中國注冊會計師,2015(4):89-94.

[2]郭詩勇,曹恒萍,邵天營.重大錯報風險導向審計與內部控制評審策略[J].財會月刊,2013(20):92-94.