非貨幣性資產交換涉稅會計處理問題研究

侯佳佳

既然相關稅費內容按照性質有所區分，我們就不能僅僅按照準則規定籠統進行計算處理，應綜合各稅費的性質及作用區分不同情況分別進行會計處理。下面主要對價內稅及價外稅進行研究。

一、涉及價外稅的會計處理

在日常稅務中，價外稅通常主要指增值稅。非貨幣性資產交換也可以看做是以物易物，因此交換雙方應將其看作一種特殊的購銷活動，分別視為購銷活動進行會計處理，同時按照資產性質計算相應的增值稅額。因此，我們也應將會計處理按照是否具有商業實質，分為以公允價值計量和以賬面價值計量，下面以例題詳細說明：

［例1］甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司計劃將一批存貨與乙公司交易性金融資產進行交換，在交換日，甲公司存貨計稅價格和公允價值都是1100萬，賬面余額為900萬；交換日乙公司交易性金融資產公允價值1100萬，賬面價值為1000萬，另支付補價170萬。交換后甲乙公司資產計量方式、用途均不發生改變，假設甲、乙公司沒有發生除增值稅以外的其他任何稅費，增值稅稅率17%。

1.以公允價值計量

對于甲公司而言：

（1）界定交換實質：因為170/1100=15.5%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換；

（2）確認入賬價值：資產入賬價值=換出資產公允價值1100-收取的補價170+應計入成本的銷項稅額187-可抵扣進項稅額0=1117；

（3）確認會計分錄：借：交易性金融資產1100，銀行存款187，貸：主營業務收入1100，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額187；借：主營業務成本900，貸：庫存商品900；

（4）確認交換損益：交換損益=1100-900=200。

對于乙公司而言：

（1）界定交換實質：因為170/（1100+170）=13.4%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換；

（2）確認入賬價值：資產入賬價值=換出資產公允價值1100+支付的補價170應計入成本的銷項稅額0-可抵扣進項稅額187=1087；

（3）確認會計分錄：借：庫存商品1100，應交稅費—應交增值稅—進項稅額187，貸：交易性金融資產—成本1000，銀行存款187，投資收益100；

（4）確認交換損益：交換損益=1100-1000=100。

2.以賬面價值計量，計算步驟與上面相同

對于甲公司，因為170/900=18.9%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換。于是資產入賬價值=1000-170+170-0=1000。相關賬務處理為借：交易性金融資產1000，銀行存款170，貸：庫存商品1000，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額170。甲公司不確認損益。

對于乙公司，因為170/（1000+170）=14.5%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換。于是資產入賬價值=1000+170+0-170=900，相關賬務處理為借：庫存商品1000，應交稅費—應交增值稅—進項稅額170，貸：交易性金融資產—成本1000，銀行存款170。乙公司也不確認損益。

二、涉及價內稅的會計處理

在營改增之后，主要涉及到的價內稅包括了消費稅等。如果交換具有商業實質，由于換出資產的公允價值在此種情況下已經包含了價內稅，因此價內稅不應在“支付的相關稅費”中核算，應該按照業務性質計入稅金及附加科目，或者直接沖減資產處置損益。如果交換不具有商業實質，按照賬面價值計算，這時賬面價值不包括價內稅，因此就需要將價內稅計入到換入資產的入賬價值中了。下面將通過例題進行說明：

［例2］甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。甲公司將一批存貨與乙公司的廠房進行交換，在交換日，計稅價格和公允價值都是1100萬，甲公司存貨賬面余額為900萬；乙公司廠房公允價值為1100萬，賬面原值為1200萬，已提折舊300萬，另支付補價170萬。已知增值稅稅率17%，消費稅稅率10%，城建稅的稅率為7%，教育費及附加稅率為3%。交換后甲乙公司資產計量方式、用途均不發生改變。

1.以公允價值計量

對于甲公司而言：

（1）界定交換實質：因為170/1100=15.45%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換；

（2）確認入賬價值：資產入賬價值=換出資產公允價值1100-收取的補價170+應計入成本的銷項稅額187-可抵扣進項稅額0=1117；

（3）確認會計分錄：借：固定資產1100，銀行存款187，貸：主營業務收入1100，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額187；借：主營業務成本900，貸：庫存商品900；借：稅金及附加139.7，貸：應交稅費—應交消費稅110，城建稅20.79，教育費及附加8.91；

（4）確認非貨幣性交易損益：交換損益=1100-900-139.7=60.3。

對于乙公司而言：

（1）界定交換實質：因為170/（1100+170）=13.39%＜25%，屬于非貨幣性資產交換；

（2）確認入賬價值：資產入賬價值=換出資產公允價值1100+支付的補價170+應計入成本的銷項稅額0-可抵扣進項稅額187=1083；

（3）確認會計分錄

借：固定資產清理900，累計折舊300，貸：固定資產1200；借：庫存商品1100，應交稅費—應交增值稅—進項稅額187，貸：固定資產清理1100，銀行存款187；借：固定資產清理18.7，貸：應交稅費—城建稅13.09，教育費及附加5.61，借：固定資產清理181.3，貸：營業外收入—處置固定資產凈損益181.3；

（4）確認非貨幣性交易損益：交換損益=1100-900-18.7=181.3。

2.以賬面價值計量，計算步驟與上面相同

對于甲公司而言，首先170/900=18.89%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換，其資產入賬價值=900-170+187-0+110=1027，其會計分錄為借：固定資產1027，銀行存款170，貸：庫存商品900，應交稅費—應交增值稅—銷項稅額187，應交消費稅110；借：稅金及附29.7，貸：應交稅費—應交城建稅20.79，應交教育費及附加8.91。甲公司不確認損益。

對于乙公司而言，首先170/（900+170）=15.89%＜25%，所以屬于非貨幣性資產交換，資產入賬價值=900+170+0-187+0=883，其會計分錄為借：固定資產清理900，累計折舊300，貸：固定資產1200，借：庫存商品883，應交稅費—應交增值稅—進項稅額187，貸：固定資產清理900，銀行存款170。乙公司也不確認損益。

由此，通過以上兩個例題的分析我們可以看出，對于非貨幣性資產交換過程中發生的相關價內稅和價外稅，首先要區分是價內稅還是價外稅，其次要區分是換入資產發生的相關稅費還是換出資產發生的，最后也要按照交換性質確認是否具有商業實質。對于在非貨幣性資產交換中涉及多項資產交換的相關稅費的會計處理，與以上論述相同，這里不再贅述。