《企業會計準則第21號租賃（修訂）》的變化及影響

何 諧

國際會計準則理事會于2016年1月13日發布了新的租賃準則《國際財務報告準則第16號—租賃》（IFRS 16），并2019年1月1日起生效。為了保持與國際會計準則的持續趨同，為了解決我國現有租賃準則在實施中存在的問題，財政部于2018年1月8日發布了我國《企業會計準則第21號—租賃（修訂）》的征求意見。這一修訂，對租賃定義、租賃資產確認、承租方會計處理等均有較大變化，變革對現行租賃準則具有顛覆性改變，對租賃行業影響巨大，是租賃準則發展歷程中一次質的飛躍。

一、我國現有租賃準則變革的主要原因

（一）解決現有租賃準則實施中存在的問題

現行我國租賃會計準則，對租賃業務按照資產所有權風險和報酬是否轉移，把租賃業務分為融資租賃和經營租賃，對承租人和出租人都采用“兩租分離”的模式。承租人在對租賃業務的確認、計量和信息披露中，將融資租賃業務在資產負債表內確認為一項資產和相應的負債，將經營租賃業務在資產負債表中不確認使用權資產和租金的支付義務。這種會計處理的方式，導致部分承租人，通過設計租賃方式，來躲避本應該在資產負債表內披露的會計信息，導致財務報表不能真實反映企業的經營水平和財務狀況。而實際上，承租人通過經營租賃長期租賃某項資產與融資租賃比較其經濟實質相同，只是形式不同。即，通過經營租賃長期租賃某項資產，其本質雖然未取得該資產的所有權，但對資產的控制和使用已實質上構成了融資行為，該使用權符合資產和負債的相關概念和確認條件，應當計入資產負債表。這一弊端在新形勢下，需要進一步改革完善，以提高會計信息質量。

（二）持續與《國際財務報告準則第16號租賃》趨同

國際會計準則理事會新發布的《國際財務報告準則第16號租賃》（IFRS 16），其核心的變化是租賃事項要基于控制權進行確認，在承租人方面，取消承租人對經營租賃和融資租賃的分類，除了短期租賃和低價值資產租賃除外，要求承租人對所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。這一實質性的變革，將有效地改變越來越多的公司利用現行租賃準則漏洞，通過經營租賃大量進行表外融資的現象。在出租人方面，國際租賃準則基本沿襲了原來的做法，只是改進了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關租賃資產的權利所采取的風險管理戰略、為降低相關風險所采取的措施等。為保持與《國際財務報告準則第16號租賃》持續趨同，我國租賃準則征求意見稿，也采納了同樣的做法。

二、我國租賃準則變化的主要內容

（一）重新定義租賃，并完善租賃的識別、分拆及合并等相關原則

征求意見稿將租賃定義為：“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”；征求意見稿還對一項安排是否包含租賃給出了若干具體規定，例如“如果合同讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同是租賃或者包含租賃”；“企業應當評估合同中的客戶是否有權在該使用期間主導已識別資產的使用，并獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益”。“客戶有權在使用期間主導已識別資產的使用方式和使用目的”是“客戶有權主導已識別資產的使用”的情況之一。租賃的定義表面上與目前的定義相近，但一些細節發生了變化。例如，新租賃準則定義的判斷強調“控制”“已識別資產使用的權利”。何為已識別資產？根據征求意見稿，已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。例如，客戶與一家公用設施公司(供應商)簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定的物理上可區分的三條直駁光纖的使用權。客戶通過將這些光纖的兩端連接至其電子設備的方式來決定光纖的使用。該案例中存在“已識別資產使用的權利”——三條被識別的光纖。客戶擁有三條直駁光纖15年的使用權，有權獲得使用光纖所產生的幾乎全部經濟利益；客戶有權主導光纖的使用,供應商在使用期內不能控制光纖的使用。該合同屬于包含直駁光纖的租賃合同。假設情況轉變，客戶與供應商簽訂了一份為期15年的合同,取得連接北京和杭州的光纜中指定容量的使用權。指定容量相當于客戶使用光纜中三條光纖的全部容量 (光纜包含15條容量相近的光纖)。供應商可以就數據傳輸作出決定(即供應商點亮光纖,對使用哪些光纖來傳輸該客戶的數據作出決定,對將供應商擁有的哪些電子設備連接到這些光纖作出決定)。該合同就不包含租賃，因為客戶的數據傳輸均由供應商作出決定,每個客戶僅使用光纜的部分容量；提供給客戶的部分容量與光纜的其余容量在物理上不可區分,且不代表光纜的幾乎全部容量。因此,客戶沒有被識別資產的使用權，對于承租人而言,該合同是服務合同。

租賃合同不同于服務合同，典型的服務合同中，客戶并未在合同開始時獲得其控制的資產，客戶僅在服務提供時才獲得該服務，因此，客戶通常承擔僅就截止日前所提供的服務而支付款項的無條件義務。雖然履行服務合同通常要求使用資產，但履行服務合同通常不要求提供這些資產供客戶在整個合同期內使用。此外，征求意見稿對同時包含租賃和非租賃部分的合同的分拆及合同對價分攤、租賃的合并等作出了規定。

（二）改變承租人會計處理模型

1.承租人“兩租分離”的會計處理修改為單一模型

征求意見稿，對租賃定義強化控制權，承租人以“物權利”為基礎進行會計處理，將“兩租分離”的會計處理修改為單一模型。也就是說，承租人不再按照資產所有權風險報酬是否轉移為標準，把租賃分為為融資租賃和經營租賃，而是采用單一模型，即：除了短期租賃和低值資產租賃外，所有的租賃采用一種模式，都要確認租賃的“使用權資產”，使用該資產也負擔了租賃相應的本金和利息，同時確認租賃負債，在資產負債表內反映；對該使用權資產計提折舊費用和利息費用，在利潤表內進行反映；對租賃負債的本金償還和利息支付，在現金流量表上作為籌資活動現金流量進行反映。徹底改變了舊準則下，因為“兩租分離”，某些企業通過操控長期經營租賃的設計，進行表外融資的漏洞。

2.增加了簡便實務操作法

征求意見稿對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債，可以采用簡便實務操作方法。征求意見稿給出短期租賃和低價值資產租賃的定義，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃，包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。低價值資產租賃，是指單項租賃資產為新資產時價值較低的租賃，低價值資產還應當符合下列條件：承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利；該資產與其他資產不存在高度依賴或高度關聯關系。值得注意的是，此處所指的12個月是指在考慮了續租權和提前終止權的情況后的時間，此外，包含購買選擇權的租賃不應認定為短期租賃。雖然征求意見稿并未規定“低價值”的含義，但根據國際會計準則理事會發布《國際財務報告準則第16號租賃》認為當一項新的資產價值為5,000美元或者更低，則屬于低價值資產。常見的低價值資產包括電腦或者辦公家具等。

（三）改進出租人的租賃分類原則及相關會計處理

征求意見稿繼續保留了出租人融資租賃與經營租賃的雙重分類模型，有關出租人會計處理規定是直接從現行租賃準則移植而來。但是，征求意見稿在出租人會計模型上也做了細節上的改變。例如，在租賃分類原則上，強調要注重交易的實質，而不是合同的形式，“如果一項租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當將該項租賃分類為融資租賃”。在相關的會計處理上，根據承租人會計模型的改變，相應地對出租人會計模型進行一定的修改，尤其是租賃定義、轉租賃會計處理、生產商或經銷商作為出租人的融資租賃會計處理、初始直接費用和出租人披露等方面都作了修改。

（四）調整售后租回交易會計處理并與收入準則銜接

在售后租回交易中，主體（賣方兼承租人）將資產轉讓給其他主體（買方兼出租人），并從買方出租人處租回該資產，與新收入準則銜接。如果滿足《企業會計準則14號—收入》準則中銷售收入的確認標準的，賣方兼承租人，應該確認轉讓資產的利得或損失，并計量租回的使用權資產；買方兼出租人，按照其他準則做資產購買處理，按照本準則作為資產出租業務處理。如果不能滿足《企業會計準則14號—收入》準則中銷售收入的確認標準的，賣方兼承租人，繼續確認被轉讓資產，買方兼出租人不確認被轉讓資產，都要按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》準則確認相應的金融負債和金融資產。

（五）完善與租賃有關的列示和信息披露要求

在承租人方面，征求意見稿根據會計處理模型的變化，承租人應當將使用權資產和租賃負債在資產負債表中單獨列示；應當將租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用在利潤表中列示；償還租賃負債本金和利息所支付的現金在現金流量表中單獨列示等；在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，披露與融資租賃有關信息，如銷售損益、租賃投資凈額的融資收益等；披露與經營租賃有關的信息，如租賃收入，并單獨披露不取決于指數或比率的可變租賃付款額相關的收入等。

三、我國租賃準則變化的財務影響

（一）對承租人的影響

根據現行的租賃準則，承租人對融資租賃采用“上表”，對經營租賃采用“不上表”兩種截然不同的方式反映在財務報表上，征求意見稿提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規定的少數情況外（短期租賃和低價值租賃），幾乎所有租賃均需要“上表”。由于額外的經營租賃確認、計量、列表的變化，資產負債表內一測“使用權資產”增加，另一測，由于租金的承諾負債增加，整個資產負債表將膨脹。這一變化，也影響了關鍵業績指標，如資產負債率、債務權益比率，這可能削弱企業滿足相關債務協議條款的能力。此外，由于經營租賃確認一項“使用權資產”，按照直線法計提折舊，并按照實際利率法確認租賃負債的利息費用，與現行融資租賃一致的“前大后小”模式。折舊費用和利息費用都計入利潤表，影響了企業的經營業績，與利潤相關的關鍵財務指標也發生變化。因此，承租人在經營決策時，應更多地考慮并權衡是簽訂資產購買合同還是簽訂資產租賃合同；是簽訂經營租賃合同還是簽訂服務合同，要選擇有利的獲取資產方式，來滿足經營目標的實現。

（二）對出租人的主要影響

對出租人的影響有限，修訂意見稿繼續保留現行租賃準則對出租人的租賃分類，繼續分為經營租賃和融資租賃。經營租賃資產中的固定資產，出租人采用類似資產的折舊政策計提折舊；融資租賃中的固定資產，租賃開始日，出租人終止確認融資租賃資產。這一會計模型，與征求意見稿中承租人會計模式不一致性，對于經營租賃資產中的固定資產，出租人繼續確認標的資產并計提折舊，而承租人也確認“使用權資產”，并計提折舊，這一不一致的風險在于導致企業在更復雜的協議安排中可能有結構化機會。此外，由于征求意見稿對承租人會計模型的改變，承租人可能會改變租賃計劃，從而影響到出租人的租賃安排。

除上述影響以外，我國新租賃準則實施對財務人員提出了更高的要求，對租賃業務的處理需要更多的職業判斷，需要根據企業實際情況重新設計租賃合同的相關條款，如租賃期、折現率、續租選擇權等等，這些就要求財務人員未雨綢繆，加強培訓學習，提高職業判斷水平，以便更快更好地適應新準則帶來的變化。