淺析稅法政策中的權責發生制和收付實現制

王樹英

我國的會計實務遵循的是權責發生制，稅法政策中既有權責發生制，又有收付實現制，尤其在增值稅和企業所得稅政策方面，體現的非常明顯。本文將從增值稅和企業所得稅兩個方面，從權責發生制和收付實現制兩個角度，詳細地進行分析。

一、概念解析

權責發生制，又稱“應收應付制”，它以權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，應屬于本期的收入，不論在本期是否收到款項，都要將其作為本期的收入記賬；應屬于本期的費用，不論在本期是否支付款項，都要將其作為本期的費用記賬。只有具備了收款的權利或是付款的責任，就要在當期確認收入或費用。

收付實現制，又稱“實收實付制”，是按照收入或費用在當期是否收到或支付為標準來確認收入費用歸屬的一項原則，凡屬于本期的收入，必須在本期收到款項，才能記做本期的收入；凡屬于本期的費用，必須在本期支付了款項，才能記做本期的費用。

二、增值稅中相關政策權責發生制和收付實現制分析

《增值稅暫行條例》第十九條規定，發生應稅銷售行為時，增值稅的納稅義務發生時間的確定標準是，收到銷售款項的當天或是拿到了能夠索取款項憑證的當天；如果開具了發票，就是開具發票的當天。這條規定，前半部分依據收付實現制，后半部分依據權責發生制來規定的。收到銷售款項等于收款實現，增值稅納稅義務隨之發生，這是依據收付實現制；另一方面，如果拿到了索取款項的憑證或是開具了發票，就等于獲得了收款的權利，增值稅納稅義務也隨之發生，這是依據權責發生制。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條政策分析：

1.雙方約定的是直接收款方式，則增值稅納稅義務發生時間為收到款項當天或是獲得索取款項憑證當天，而不管貨物是否發出。此條依據收付實現制和權責發生制。收到款項是收付實現制的體現，取得收款憑證等于擁有了收款權利是權責發生制的體現。

2.雙方約定的是托收承付和委托銀行收款方式，增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期當天，無合同或沒約定收款日期的，納稅義務時間是貨物發出的當天。到了合同約定的收款日期，等于擁有了開始收款的權利，是權責發生制的體現。

3.雙方約定的是賒銷和分期收款方式，增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期當天，無合同或沒約定收款日期的，納稅義務時間是貨物發出的當天。到了合同約定的收款日期，則等于擁有了開始收款的權利，是權責發生制的體現。

4.雙方約定的是委托代銷方式，增值稅納稅義務發生時間為收到對方的代銷清單或收到全部或部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，納稅義務發生時間為發出貨物滿180天的當天。以收到代銷清單的當天即為納稅義務時間，依據權責發生制；以收到全部或部分貨款的當天即為納稅義務時間，依據收付實現制；以發出貨物滿180天的當天即為納稅義務時間，是依據權責發生制。

5.提供應稅勞務的，增值稅納稅義務發生時間是提供勞務同時收到銷售款項或是拿到索取款項憑證的當天。此條款規定，前者是依據收付實現制，后者是依據權責發生制。

三、企業所得稅相關政策權責發生制和收付實現制分析

1.《企業所得稅實施條例》第九條規定，以權責發生制為原則計算企業應納稅所得額，不論款項收付與否，凡屬于當期的收入和費用，均作為當期的收入和費用記賬；凡不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用記賬。這一條款明確表明了企業應納稅所得額的計算是以權責發生制為原則的，是與會計記賬原則一致的。

2.《企業所得稅實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此處準予稅前扣除的工資薪金，必須是實際發放的，如果只是進行計提而沒有實際發放，是不能稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

3.《企業所得稅實施條例》第三十五條規定，企業依照規定的范圍和標準為職工繳納的五險一金準予稅前扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在規定的范圍和標準內，準予扣除。五險一金：為基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。此條款規定的社保、公積金及補充社保，必須是實際繳納過的，如果只是計提出來而沒有實際繳納，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

4.《企業所得稅實施條例》第三十六條規定，企業根據國家的相關規定，為自己企業中的特殊工種職工支付的人身安全保險費，可以稅前扣除；此條款規定的特種職工人身安全保險，必須是實際支付過的，如果只是計提出來而沒有實際支付款項，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

5.《企業所得稅實施條例》第三十八條規定，企業在生產經營過程中發生的利息，準予稅前扣除。此條款規定的利息費用，必須是實際支付過的，如果只是計提出來而沒有實際支付，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

6.《企業所得稅實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，準予稅前扣除，但不能超過當期工資薪金總額的14%。此條規定的職工福利費，必須是實際支付的部分，如果只是計提出來而沒有實際支付的部分，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

7.《企業所得稅實施條例》第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，可以稅前扣除，但不能超過當期工資薪金總額的2%。此條規定的工會經費，必須是實際撥繳過的，如果只是計提出來而沒有實際撥繳，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實現制原則。

8.《企業所得稅實施條例》第四十二條規定，企業發生的職工教育經費支出，準予扣除，但不超過當期工資薪金總額的2.5%，超過部分可以結轉下年扣除，但財稅[2018]51號文件改為8%的扣除比例，2018年1月1日執行此新比例。此條規定的職工教育經費，必須是當期實際支付的部分，如果只是計提出來而沒有實際支付的部分，不允許稅前扣除，這是遵循收付實現制原則。

9.《企業所得稅實施條例》第六十八條規定，在企業所得稅法第十三條第（一）項規定的支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；第（二）項規定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。支出分期攤銷到各個受益期間是權責發生制的體現。

10.《企業所得稅實施條例》第七十條規定，企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。此條款是依據權責發生制原則制定，費用雖已支出但并不全是當期費用，需分期攤銷正是體現了權責發生制原則。

11.《企業所得稅實施條例》第四十六條規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。此條款規定的財產保險，必須是實際繳納過的，如果只是計提出來而沒有實際繳納，不允許稅前扣除，這是遵循收付實現制原則。

12.《企業所得稅實施條例》第四十七條規定，租入固定資產支付的租賃費，屬于經營租賃的按照租賃期限均勻扣除；屬于融資租賃的按照提取折舊的方式，分期扣除。在“租賃期內均勻扣除”體現權責發生制原則，“支付”體現的是收付實現制原則。

綜上，增值稅和企業所得稅中的規定，收付實現制和權責發生制都已經涵蓋，雖然企業所得稅法規定的是權責發生制原則，但大部分的費用支出扣除，是以收付實現制為原則制定的。希望本文的分析能給相關會計準確地掌握政策和正確地處理計稅業務帶來一定幫助。