淺析我國環境會計實務應用的發展困境和對策

潘旖雯

在工業化和現代化發展的過程中，由于客觀上破壞環境和濫用資源造成了嚴重的后果，主觀上社會整體責任感不斷提升，如何準確地衡量經濟發展對自然生態的影響，并對不利影響進行調控成為重要議題，環境會計理論也應運而生。環境會計管理旨在用會計來核算、反映、監督和控制社會環境資源的消耗情況，協調經濟發展與環境保護，以達到經濟效益、生態效益和社會效益的共同最優化，越發引起重視。我國對環境會計的研究相對一些發達國家來說起步較晚，并且囿于環境會計自身的特殊性，我國目前在建立環境會計成套應用體系方面尚未獲得實質性的進展。

一、環境會計的特殊性

（一）核算范圍的特殊性

環境會計較傳統會計而言核算的對象更為全面，除卻核算直接與企業關聯的財務指標信息之外，還要反映和調控企業的生產運營活動對周遭環境的影響，以及付出的損耗補償和取得的治理收益等。不同的生產消耗不同的自然資源，排放不同的廢棄物，既可能對當地局部生態環境產生影響，也可能對整體大環境產生影響，如上游水污染影響下游、過度砍伐致使森林覆蓋率大幅下降造成的水土流失和旱災頻發問題等。環境會計在核算過程中需要顧及的對自然資源采掘的影響、修復成本和生態收益的確認等對應的地理范圍難以精確估量，存在模糊性和不確定性。核算周期通常不能像普通經濟業務周期一般易于拆分。以上種種使得環境會計核算條件各異，大大拓展了核算范圍。

（二）成本計量的特殊性

在確認成本事項與環境有關，引起企業經濟利益流出，符合權責發生制及財務會計理論中對成本費用的確認標準，應當資本化或費用化后，需要對環境成本進行量化。由于某些環境成本自身的特殊性和復雜性，使其難以用貨幣準確計量，因此要靈活選擇計量單位和計量方法，除采用傳統會計的方法外，還需要借助其他學科的計量方法對其進行合理估算，并輔以必要文字圖表說明。特別是對于環境損害成本來說，其主要體現為過度開發而導致的資源降級成本、過度排放污染物對生態自然造成的污染成本、因生產環境污染對人體健康造成的損害成本，在大多數情況下這些成本沒有給企業帶來明顯的經濟利益流出，難以衡量其具體支出的貨幣。此時可采用恢復費用法，計算損害自然資源至其無法自我恢復后，需要人為修復所花費的費用；采用機會成本法，在某些資源具有稀缺性和多用途性時，計算企業為所選擇的用途放棄其他用途而失去的潛在收益來衡量該資源的價值等等方法來計算相關的環境損害成本。

（三）研究方法的特殊性

環境會計從微觀的角度來說是會計理論的一個重要的分支，在傳統會計學理論上進行延伸和發展；從宏觀角度來說又超出了會計學的領域，包括對各類環境指標的收集整理、測算分析，為國家相關決策提供依據。所以環境會計學研究所依賴的理論和方法體系是多元化的，并不只局限于經濟學、會計學、環境學，還擴展到了數學、化學、生物學、法學、哲學、邏輯學等等，具有很強的文理綜合性。在具體的研究中，除了進行定性和定量分析外，還可引入非會計學研究方法，如搭配使用經濟學指標和物理學指標、應用實證研究方法等。

（四）披露形式的特殊性

企業應披露關于環境問題的財務影響和環境績效方面的信息，其中包括環境問題對財務狀況和經營成果的影響、企業所采取的環境政策和施行現狀、環境治理和污染物處理情況等。其披露形式可以是將環境會計諸因素信息分散到現有財務報表的原有項目或新增項目中列示；或是調整現有報表，增加附表和補充報表專門披露環境會計信息；也可以是匯編單獨的環境財務報表及環境績效報告，定期對外發布。披露時貨幣計量指標未必能全面反映相關問題的實質，可運用文字描述、圖表、流程圖等多樣化形式說明企業運營對生態環境造成的各類影響。

二、我國環境會計實務應用發展的困境

（一）環境會計理論研究尚不成熟

從上個世紀末開始，我國就不斷有眾多會計理論研究人員和會計實務工作者對這一課題的各個方向進行探索論述，目前也取得了較大的成就，基本搭建了環境會計的基礎理論框架，也在一定程度上指導了實踐。但是我國對環境會計的研究尚不夠深入，由于其核算、計量、列報的特殊性，相關實務的處理僅采用傳統會計的方法存在不足，研究人員提出的眾多附加方法并未得到統一，并且尚未細化到各個行業的特有處理，其可行性也未得到充分的實踐驗證，因此真正可供會計準則和會計規范采用的成果相對較少，進而難以引導企業建立標準化的生態效率考核的指標體系。

（二）社會整體環保意識有待提高

從公眾的角度來說，他們往往更重視盈利指標，在高收益高回報的表象下，容易忽視其背后日益積累的對環境的損害，對企業是否進行環境信息的相關披露以及披露的完整度重視不足。從政府的角度來說，由于企業行為規范設計的欠缺，對于規范約束之外的非環保做法，政府較難干預，甚至考慮到當地經濟發展時，可能會放松對企業的監管。上述二者對環保問題缺乏關注度，導致對環境會計信息需求度不高，在一定程度上削弱了企業提供環保信息的動力。從企業的角度來說，在沒有統一詳實的環境會計準則指導規范和強制要求的情況下，企業對相關信息的披露尚存依據自身需要進行選擇的空間，較愿意主動披露有利于提高企業聲譽的環境信息，而修飾和掩蓋不利于自身形象的污染事實，披露缺乏全面性。總之，環境意識的薄弱使得一方面需求者對環境會計信息質量要求不高，另一方面提供者對環境會計信息的發布缺乏積極性，均限制了環境會計實務應用在我國的發展。

（三）難以建立完備的環境會計體系

建立完備的環境會計體系旨在用一系列的規范來對企業的行為進行約束，強制企業增加支出以減輕對生態的侵害程度，并披露更完整的環境信息，有了這一層保障，才能更好地以環境會計的先進理論指導實踐，更大程度地讓企業落實“誰受益，誰負擔”的原則。建立環境會計的體系主要涉及制定相關環境法律、完善相關的會計準則、設立獎懲機制、發布實務操作指南、發展環境審計、建立政府監督制度等，這些方面環環相扣，在環境會計的實務應用推廣上不可或缺。由于環境會計的特殊性，構建和實施與之相匹配的完整體系障礙重重，在我國當前的會計體系中涉及點較少。

三、推動我國環境會計實務應用發展的對策

（一）促進理論研究的深度發展與創新

一是要培養熟悉關于環境會計的若干學科的復合型人才，使他們在研究時能綜合運用會計學、經濟學、環境學等各個層面的知識。在學科碰撞中，拓寬研究視野，更具有全局觀，使研究內容更精細化，研究成果更具可實施性，并能發展創新的理論。具體來說，應在高校設置相關專業和課程，倡導師生進一步探研環境會計領域；還應對會計實務工作者進行相關培訓，推動環境會計理論在其工作中的應用。二是要多組織跨學科的國內和國際學術交流，促進交叉學科團隊合作，借鑒國外較為先進的實踐經驗，綜合考慮國民經濟發展、企業持續價值、企業生存發展三個層面對環境會計實踐的需求，盡快形成符合我國國情的關于環境會計的理論基礎、確認與計量方式、成本核算模型、環境報告的編報框架等的可操作理論體系。

（二）重視環境會計體系建設

1.加強與環境會計直接相關的立法。法律強制力的保障是環境會計有效實施的必要條件，也是美國、英國、日本等國家在環境會計制度建立方面的重要經驗。應在《環境法》《會計法》《證券法》中新增和完善相關條例，規范企業生產運營行為，要求企業節能減排、補償資源損耗、治理生產污染，減少企業在環境會計信息披露方面的操作彈性，提高公司上市所要達到的環保標準。

2.修訂會計準則，發布環境會計實務指南。環保局、財政部和注冊會計師協會等組織應聯合開展對環境會計相關問題的研究，攻克其應用阻礙，共同制定推行符合我國現狀、適用于不同行業企業的環境會計準則和實務指引，引導企業增設與環境會計核算相關的科目，落實相關會計政策。日本從上世紀九十年代末就頒布了《環境會計指南》，并在之后不斷進行修訂，在兼顧經濟財務和環境效益上極具借鑒意義。2017年，我國證監會與環保部簽訂了《關于共同開展上市公司環境信息披露工作的合作協議》。該協議強調上市公司的環境社會責任和相關披露義務，由此上市公司環境會計信息披露制度得到進一步發展，體現了我國在這方面的進步，但由于相關規定尚不夠詳細，企業在實操時還有較大的調節空間。

3.建立監督環境會計制度實施情況的機制。良好的制度必須要有配套的審查獎懲機制來進行監督。環境會計和環境審計的發展應并駕齊驅。對于節能減排、綠色環保的企業應給予適當稅收獎勵和政府補貼。除此之外，還應加強建立政府干部政績與環保相關的考核機制，推動政府在該方面的監督中發揮更大的作用。

四、總結

環境會計能夠有效地提高企業環境信息的透明度，約束企業違背自然規律的行為，利于企業自身和社會整體的長期可持續發展，并能提高我國企業的國際競爭力。雖然目前國內對環境會計管理的實務應用還不夠廣泛，但面對著環境資源問題亟待解決的現狀，社會對美好生活環境的需求，各界都在為環境會計相關體系的構建做出努力，其理論和實踐在我國不斷推廣創新已成當前趨勢。