試論稅務稽查與財務審計信息共享的基礎

賴秋萍

黨的十九大報告提出了我國2020年到本世紀中葉的奮斗目標，關于國家治理體系和治理能力建設的奮斗目標是：到2035年“各方面制度更加完善，國家治理體系和治理能力現代化基本實現”，到本世紀中葉“實現國家治理體系和治理能力現代化”。為實現這一目標，我們應當深入研究影響國家治理體系和治理能力現代化建設的薄弱環節和影響因素，突出重點，加快建設，將新時代中國特色社會主義建設事業推進到新的水平。

稅務監督和審計監督都是國家治理體系現代化建設的重要組成部分。稅務監督的主要形式是稅務稽查，它是由國家稅務機關對稅務稽查對象履行納稅義務、扣繳義務情況及其他涉稅事項進行的檢查和處理活動，它是國家稅務管理活動的重要組成部分；財務審計是指依法設立的審計機構對被審計單位的財務收支情況進行的專門經濟監督、經濟評價和經濟鑒證活動。由于稅務稽查機構與財務審計機構在性質、職權及目標等方面存在很大差異，雙方在履行工作職責過程中獲得的信息自然互不相通、互不分享，這與完善國家治理體系，提高國家治理能力的目標要求不符。筆者認為，雖然稅務稽查與財務審計有諸多差異，但也存在諸多共性，多年以來，這些共性沒有引起稅務稽查部門和審計部門的足夠關注和重視。我們有必要研究二者之間的共性，探索雙方建立信息共享機制的紐帶或連接點，尋找稅務稽查與財務審計在一定程度上實現信息共享的理論基礎和實踐突破口。如果整合雙方的信息資源，實現信息共享對雙方都是“互利互惠”的事情，這將大大提高稅務稽查和財務審計工作的效率和質量，更好地為推進國家治理體系和治理能力的現代化服務。

一、稅務稽查與財務審計的差異分析

(一)執行主體差異

稅務稽查工作的執行主體是稅務稽查局及其稅務稽查人員，執行主體性質是單一的；財務審計的執行主體可以是中央和地方各級國家審計機關及其審計人員，也可以是部門、單位內部審計組織及審計人員，還可能是接受委托進行財務報表審計的注冊會計師事務所及其注冊會計師，也就是說財務審計執行主體的性質并非是單一的。

（二）工作目標差異

工作目標是指行為主體實施某項職務行為最終希望達到的目的或取得的效果。在涉稅法律、法規中并沒有關于稅務稽查工作目標的專門表述，依據國家稅務總局制定的《稅務稽查工作規程》（以下簡稱《規程》）第2條關于稅務稽查工作任務的規定，可以將稅務稽查工作的目標概括為“通過查處稅收違法行為，促進公民和組織依法納稅，保障國家稅收收入的實現”；財務審計的目標因執行主體的性質不同而不同。國家審計機關進行財務審計的工作的目標是通過監督被審計單位財務收支及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，保障國家經濟和社會健康發展；內部審計組織實施財務審計的工作目標是通過審查和評價組織的財務收支及相關活動的適當性，促進組織完善治理、增加價值并實現目標；注冊會計師實施財務報表審計的工作目標是對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見。可見，稅務稽查工作的目標與財務審計工作的目標有較大差異。

（三）依據標準差異

稅務稽查工作依據的標準是稅收實體法和稅收程序法，標準類別比較清楚，都是“稅法”的范疇；財務審計工作依據的標準比較復雜。審計人員主要以財政、稅收、會計方面的法律、法規和規章為準繩，對被審單位財務收支活動的合法性進行判斷并作出審計結論。財務審計工作依據的標準有兩類，一類是法律、法規和規章標準，如《預算法》、《會計法》、涉稅法律、法規及財政部和國家稅務總局制定的部門規章及其他規范性文件，適用于用于對被審計事項的合法性、合規性進行判斷，另一類是國家審計署和注冊會計師審計、內部審計的職業團體分別為國家審計機關及其審計人員、會計事務所及其注冊會計師、內部審計組織及內部審計人員制定的執業標準，如《國家審計基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38項準則及執業準則指南、《第1101號——內部審計基本準則》及21項具體準則等。因此，財務審計工作依據的標準中既包涵了稅務稽查標準，又比稅務稽查標準更寬泛，財務審計的執業標準也比稅務稽查工作標準的內容更細致更具體。

（四）項目來源差異

稅務稽查項目主要由稅務稽查局專設的選案部門對案源信息進行集體研究后確定，選案部門的“選案”是稅務稽查項目的主要來源。一般說來，在對被稽查對象實施檢查前，稅務稽查人員可能已經掌握了被稽查對象具有稅收違法行為的某些線索或信息。

財務審計的項目來源較為復雜。依據《審計法》和《國家審計基本準則》有關規定，凡是屬于國家審計機關監督范圍的單位、項目和資金，審計機關都可以對其財務收支活動的真實性、合法性和效益性進行審計。審計機關一般是通過調查各方面的審計需求后選擇審計項目，編制年度審計項目計劃。被列入年度審計項目計劃的審計項目有很大部分是屬于常規的財務審計監督范疇，審計機關實施審計前可能并沒有獲得被審計單位存在違反財經法規的信息或線索。所以，國家審計機關常規財務審計的監督對象與稅務稽查對象的性質是不一樣的。

內部審計組織的審計項目來源具有很大的不確定性，它主要由該組織的治理層或管理層根據組織的總體目標和發展戰略確定內部審計的具體監督領域。一般說來，組織的治理層或管理層對本部門、本單位及下屬單位的財務收支活動的審計需求是內部審計機構財務審計項目的主要來源。

注冊會計師事務所進行財務審計的項目來源于被審單位的委托。我國《公司法》、《證券法》、《上市公司信息披露管理辦法》等法律、法規和規章中明確要求年度財務報表必須經過注冊會計師審計的企業，都要委托會計事務所對其年度財務報表進行審計，都希望取得注冊會計師出具的審計報告。一般說來，國有企業、外商投資企業、上市公司及從事金融、證券、期貨業務的公司委托會計事務所對其年度財務報表審計是會計事務所主要的財務審計項目來源。

（五）成果形式差異

稅務稽查成果的形式是多樣化的，主要有稅務稽查報告、稅務稽查審理報告、稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書、不予稅務行政處罰決定書、稅務稽查結論、涉嫌犯罪案件移送書等。稅務稽查工作結束時，稽查項目組在對稅務稽查工作底稿及相關證據材料進行鑒定與綜合分析后制作稅務稽查報告；檢查部門將審核后的稅務稽查報告和稅務稽查工作底稿及相關證據材料交審理部門。審理部門區別稽查結果的具體情況分別作出稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書、不予稅務行政處罰決定書、稅務稽查結論。如果稅收違法行為涉嫌犯罪，填制涉嫌犯罪案件移送書，經批準后移送公安機關。

財務審計的成果形式相對單一，主要是審計報告和審計決定書。在國家審計機關進行的財務審計活動中，審計人員完成審計取證工作后，由審計組撰寫審計報告初稿提交給派出審計組的審計機關。審計機關對審計組的審計報告初稿審定以后，出具審計機關的正式審計報告。如果審計機關在審計中發現被審計單位存在違反國家規定的財務收支行為，需要作出處理處罰決定，則會出具審計決定書。注冊會計師財務審計和內部審計組織的財務審計成果形式主要是審計報告。

（六）特定檢查權差異

1.關于查詢銀行存款權利

稅務稽查人員在履行了法定審批手續后，可以向相關銀行或者其他金融機構查詢從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人的存款賬戶和稅務違法案件涉嫌人員的儲蓄存款。

審計機關只能查詢被審計單位在金融機構的存款賬戶和被審計單位以個人名義存儲在金融機構的公款，如果想查詢與被審計事項相關人員的儲蓄存款是沒有法律依據的。內部審計組織一般無權查詢被審計單位在金融機構的存款賬戶；注冊會計師進行財務審計時，雖然可以依據執業準則的要求，向被審單位的開戶銀行函證被審單位的銀行存款和借款，但對于被函證的銀行及相關金融機構強調銀行業保密規則與慣例，不愿意積極配合函證的情況，現行法律法規中并沒有強制性要求和懲戒規定。因此，在財務審計中審計人員的銀行存款賬戶查詢權比稅務稽查人員要小。

2.實施資產保全的權利

稅務稽查人員可以采取“查封、扣押、凍結”等稅收保全措施，稅收保全措施的期限最長可以達到6個月，這對于防范稅收收入流失，確保國家稅款安全具有重要意義；稅務稽查人員憑《凍結存款通知書》，就可以要求銀行或者其他金融機構凍結納稅人賬戶上相當于應納稅款的存款，不需要向人民法院提出申請。雖然審計機關經法定程序批準也有權封存被審單位違反國家法律、法規規定取得的資產，但封存期限只有7天，特殊情況下申請延長期限也不能超過7天；如果要凍結被審單位在金融機構的有關存款，還需要向人民法院提出申請。因此，國家審計機關要實施資產保全比稅務稽查機關被動，注冊會計師事務所和內部審計組織的性質和地位決定了它們更沒有實施資產保全的權力。

二、稅務稽查與財務審計的共性是實現信息共享的基礎

（一）項目來源的共性

在二者的差異分析中，筆者雖然闡述了稅務稽查與財務審計的項目來源的主要區別，但稅務稽查和國家審計機關實施的財務審計的項目來源渠道有相同之處，如接受舉報、其他部門移交、上級組織和同級政府臨時交辦任務等。稅收違法案件舉報中心就是稅務機關專門設立的受理單位和個人對稅收違法行為檢舉的部門，對于線索清楚的涉嫌稅收違法的案件經批準后，由選案部門將其列入案源信息；上級部門交辦或安排、稅務機關其他部門移交也是稽查案件的項目源。國家審計機關也十分注重對社會各界舉報案件的審計工作，群眾舉報和公眾關注的事項都可能列入審計項目計劃。此外，上級部門安排或者授權審計的事項、有關部門委托或者提請審計機關審計的事項，也是國家審計機關財務審計的項目來源。

（二）監督對象的共性

稅務稽查的對象主要是涉嫌存在稅收違法行為的納稅人、扣繳義務人及其他涉稅當事人。如果將《審計法》的第18條至24條關于國家審計機關進行審計監督的職責條文的精神歸納起來，可以理解為：凡是經營、管理、使用、占有或享用國有資產和公共資金的組織都是國家審計機關對其進行財務審計的監督對象，即被審單位。這些被審單位中有一部分與稅務稽查機關確定要進行稅務稽查的納稅人、扣繳義務人及其他涉稅當事人是相同的。同時，這些被稽查的納稅人、扣繳義務人及其他涉稅當事人也可能就是會計事務所要對其進行財務報表審計的客戶，還可能是內部審計組織認為需要對其進行財務審計的被審單位。所以，財務審計的監督對象范圍與稅務稽查對象范圍是交叉和重疊的。

（三）對象載體的共性

對象載體是指工作對象的承載物。稅務稽查和財務審計兩類工作有共同的對象載體，即會計資料。在稅務稽查實踐工作中，稅務人員要想獲得稽查證據證明被稽查對象確實存在稅收違法行為，除了實地查驗、查詢和走訪外，還要檢查涉案的納稅人、扣繳義務人的會計資料（會計證、賬、表）和其他相關資料。因為，納稅人、扣繳義務人的會計資料所顯示的資產、負債、所有者權益、收入、成本、費用和利潤等財務信息是稅務機關確定納稅義務人、扣繳義務人、稅率和征稅對象的基礎數據信息。因此，稅務稽查人員需要對會計憑證、會計賬簿、財務報表進行檢查，以發現納稅人、扣繳義務人是否存在隱瞞應稅收入、虛列成本費用，偷逃應納稅款的問題。

對于財務審計工作來說，會計資料是其最古老最傳統的對象載體。國家審計機關主要通過對被審單位會計資料及相關經濟資料的檢查，確定被審單位是否存在違反國家法律、法規規定的財務收支行為。

注冊會計師接受委托進行財務報表審計的主要工作是通過對委托人會計資料的檢查，為委托人不存在由于錯誤和舞弊導致的重大錯報獲得證據支撐，最終為增加會計信息的信賴程度提供合理的保證。

內部審計組織實施的財務審計要通過檢查本部門和本單位及下屬單位的會計資料，發現可能影響組織目標實現和治理體系正常運行的風險領域，及時報告給管理層或治理層，以便對可能產生的危及組織目標實現的各種風險提出應對措施。

（四）思維方式的共性

無論是稅務稽查還是財務審計，都需要從業人員具有質疑思維方式，帶著職業懷疑態度工作。質疑思維方式是指某種職業的從業人員對執行職務行為過程中遇見的人或事物所表現的跡象保持合理的懷疑和適度的警覺。這種懷疑和警覺是與職業目標緊密聯系在一起。稅務稽查人員在檢查納稅人、扣繳義務人的生產經營場所和財務會計資料的過程中，保持質疑思維方式有利于及時發現疑點線索，使得稅收違法行為的證據收集變得更有效率。無論哪種審計組織進行財務審計，審計人員對質疑思維方式都情有獨鐘。特別是注冊會計師對財務報表審計時，在重大錯報風險評估水平一定的情況下，就必須運用質疑思維方式，確定恰當的進一步審計程序的性質、時間和范圍，以降低檢查風險水平，使得審計風險控制在會計事務所可以承受的范圍內。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第33條，在“職業懷疑態度”的定義中特別指明了注冊會計師要有質疑思維方式。如“職業懷疑態度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。”可見，質疑思維方式是稅務稽查工作者和審計工作者都必備具備的專業素養。

（五）證據收集的共性

稅務稽查和財務審計都十分重視在檢查的過程中收集證據材料。稅務稽查過程的核心工作就是依照法定權限和程序，收集能夠證明被稽查案件事實的證據材料。《國家審計基本準則》要求審計人員必須依照法定權限和程序獲取充分適當的審計證據。注冊會計師鑒證業務基本準則中，也要求注冊會計師在財務報表審計的計劃和實施過程中，要以職業懷疑態度獲取被審單位的財務信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。內部審計準則要求內部審計人員應當依據不同的審計事項及審計目標，獲取不同類型的審計證據，使得審計證據與審計事項和審計目標具有實質性的聯系，提高審計證據的相關性、可靠性和充分性。可見，稅務稽查和財務審計工作者都要把搜集證據和鑒定證據當成核心工作，都要強調作出結論必須要有充分、適當的證據支撐。

（六）職業道德要求的共性

稅務稽查工作者和財務審計工作者都必須遵守各自的職業道德規范。其中，保密、保持獨立性和職務廉潔性是稅務稽查人員和財務審計人員的都必須遵守的最基本的職業道德要求。

稅務稽查人員要為納稅人、扣繳義務人保守除了涉及稅收違法行為的商業秘密和個人隱私。國家審計人員必須保守在執行審計業務中知悉的國家秘密和商業秘密，未經批準不得對外提供和披露執行業務過程中形成的審計工作記錄和取得的相關資料，也不得將這些記錄和資料用于與審計工作無關的目的。《注冊會計師職業道德規范指導意見》第22條還特別強調注冊會計師要對獲知的客戶信息保密，且保密義務不應業務約定的終止而終止。

稅務稽查和財務審計兩類工作都必須保持形式上和實質上的獨立性，以保證工作結論的客觀性和公正性。《規程》規定了稅務檢查人員與被稽查對象存在《中華人民共和國稅收征管法實施細則》規定回避情形的，必須回避。《國家審計基本準則》第16條至第19條是關于國家審計機關實施審計工作時應當如何維護審計獨立性的規定。如第17條：“審計人員不得參加影響審計獨立性的活動，不得參與被審計單位的管理活動”，如果國家審計機關審計組成員存在可能損害審計獨立性的情形的，要向審計機關報告，依法要求相關審計人員回避；《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》第15條：“在承辦具體鑒證業務時，會計師事務所應當維護其獨立性”，維護獨立性的措施之一是“將獨立性受到損害的鑒證小組成員調離鑒證小組。”

稅務稽查和財務審計的工作目標決定了稅務稽查人員和財務審計人員都要努力發現工作對象是否存在的違法、違規行為，發現和揭露違法、違規行為必然要依法限制或剝奪違法行為人的利益。保持職務的廉潔性有利于防止少數不遵守職業道德和法律的底線的稅務稽查人員和審計人員的權力尋租行為對國家利益及社會公眾利益可能造成的侵害。如《規程》中規定稅務稽查人員“不得接受被查對象的請客送禮”，“不得未經批準私自會見被查對象。”；審計署令第3號《審計機關審計人員職業道德準則》第14條：“審計人員應當遵守國家的法律、法規和規章以及審計工作紀律和廉政紀律”。《中國注冊會計師職業道德守則第3號--提供專業服務的具體要求》第39條“注冊會計師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物，或者利用執行業務之便，謀取其他不正當的利益”。

可見，稅務稽查人員與財務審計人員的在保守秘密、維護獨立性以及保持職務廉潔性等方面的職業道德要求基本相同。

通過以上分析可以看出，稅務稽查和財務審計的共性是雙方實現信息共享的基礎，這有利于打破稅務稽查工作者和財務審計工作者“互不搭界”、只能“各干各的事”的慣性思維，激發稅務稽查界和財務審計界的理論及實踐工作者對雙方信息共享價值進行深入研究的興趣，促進雙方進行信息共享機制或信息共享模式的構建，有利于控制國家行政管理和社會治理監督的成本，為推進國家治理體系和治理能力的現代化貢服務。