基于免征額的個人所得稅改革思考

薛 凝

（云南大學經濟學院，云南 昆明 650000）

一、免征額與起征點的辨析

規定起征點，一般是為了對小微企業進行稅收支持，可將其解釋為起始點，即對征稅對象征收的最低稅額，對達到起征點的課稅對象全額征稅，對未達到起征點的課稅對象不征稅。而免征額，多用于個人所得稅的稅收法律和政策上，具體指課稅對象中準予扣除的數額，也可用“費用扣除標準”替代，對于課稅對象超過免征額的，就其超過的部分征稅，對于課稅對象未超過免征額的，則不征稅。

免征額和起征點聯系緊密，很多情況下容易混淆。這兩個概念即都屬于稅收優惠范疇，又都與經濟發展目標相一致。[1]如果免征額和起征點同時存在又數值相等，課稅對象數額又都低于其臨界值，則均不征稅。

實際上，免征額和起征點本質上是不同的。從計稅方法和征管角度看，當課稅對象超過免征額時，則對其超過部分征稅；當課稅對象超過起征點時，則對其全額征稅。[2]從稅種選擇看，直接稅，如個人所得稅多選擇免征額，用其調節稅負，發揮政府的經濟職能；間接稅（流轉稅）則多選擇起征點，實現財政收入，滿足公共需求。從實際設置目的看，免征額主要在個稅中發揮公平稅負的作用，且體現稅收中性原則，不會對經濟主體的行為選擇產生扭曲；起征點則在間接稅中保證量能課稅，鼓勵小微企業發展。

二、個人所得稅免征額改革的現狀及問題

（一）個人所得稅免征額改革的現狀

隨著經濟發展水平提高，我國居民生活和工資水平都有了大幅提升，基本生活開支也隨之增加，經過三十多年的發展歷程，我國個稅免征額從800元到3500元，共經歷了三次調增的過程。

如今，我國居民收入來源多樣，非薪酬一種主要形式，而收入越高的群體其降低稅負的意愿越大，且避稅能力也越強。目前個稅的稅源主要來自工薪階層，一個國家的所得稅，較高稅負由非主要社會財富擁有者承擔，顯然是不合理的，這也與我國個人所得稅制度調節收入分配，縮小收入差距的初衷大大背離[3]。在現實經濟社會，存在一定的收入差距是合理的，但是，稅收作為調控經濟的手段進一步加大這一差距則有悖于現實經濟社會目標。因此，個稅改革勢在必行。

2018年3月初，兩會召開，個稅改革再次成為熱點話題。政協委員董明珠提案，建議改革個稅起征點，把免征額從3500元上調至10000元。致公黨中央、農工黨中央也有相關提案，提出以家庭為單位計征個稅；全國工商聯也提案建議將個稅起征點提升至7000元，同時建議降低個人所得稅最高邊際稅率，從3%-45%降至3%-30%以下。

（二）個人所得稅免征額存在的主要問題

1.分類制模式難以達到公平稅負的目標。長期以來，分類制作為我國個稅的主要稅制模式，在方便征管方面起到了積極作用，但其弊端也凸現出來，如分類規定不細化，無法實現收入調節、體現公平原則。

分類制的最主要問題是無法實現稅收公平。通過劃分收入不同來源，再按相應標準進行分項征收的結果可能是，擁有不同收入來源但數額相同的兩個納稅人，其承擔的稅收負擔不同。這主要是由于，第一，不同的納稅人由于收入來源不同，所適用的稅率和費用扣除標準不同，因此造成相同收入的納稅人所承擔的稅收負擔不同，或收入水平高的納稅人比收入水平低的納稅人的稅收負擔還低。第二，收入渠道單一的納稅人，如工薪階層，用人單位直接代扣代繳個人所得稅，其稅負真實實現；而來源多樣的非工薪階層自行報稅，由于缺少監管，有較強的動力隱瞞和分解收入，增加稅前扣除，從而實現避稅、漏稅。[4]最終，稅負水平和收入水平不成正比，大大降低了勞動積極性，收入公平性難以實現，同時造成財政收入損失，降低征管效率。

2.以個人為納稅單位難以實現再分配功能。我國現行的個稅計稅單位為個人，這種征收方式具有操作簡單、成本較低的特點，但卻沒有考慮人的社會屬性，即家庭情況。一個人的收入除了保證自己基本生活的需要，還要擔負養育子女、贍養老人等責任。不同處境的家庭即使收入水平相同，其納稅能力也可能是不同的。在經濟發展水平不斷提高，人們消費水平、生活開支都逐漸加大，特別是獨生子女贍養老人的壓力以及放開二胎政策后養育子女開支加重的情況下，現行的個稅3500元免征額顯然與逐漸加重的稅收負擔不相匹配，也缺乏人性化考慮。此外，由于計稅單位是個人，會造成兩個收入水平一致的家庭產生不同的費用扣除額。[5]如，兩個家庭的月收入都是8000元，一個家庭有一人工作，收入來自工資薪金，每月需繳納個稅105元；另一個家庭兩人工作，其中一人月收入4500元，另一人月收入3500元，則該家庭每月需繳納個稅30元。顯然，這種計稅方式會造成兩個家庭在稅負承擔上的不合理和不公平，難以實現收入的再分配功能。

3.“一刀切”的措施難以平衡區域差異。我國地域遼闊，各地區經濟發展水平差異很大，相應的，各個地區的居民可支配收入水平、物價水平以及維持基本生活的開支也不盡相同。而個人所得稅的征收目前仍是按所有地區同等標準計稅，沒有考慮地區間的差異問題。這導致發達地區某些群體的基本生活得不到保障。如，生活在不同地區的中低收入家庭，可能欠發達地區，如中西部地區的家庭足以保證其基本生活的開支；但生活在發達地區，如北上廣地區家庭的生活卻難以為繼。這就對發達地區家庭的消費水平產生了負面影響。因此，個稅“一刀切”的措施亟待改革，應根據不同地區的經濟發展水平、消費水平、物價水平和收入所得等不同因素進行綜合考慮，按區域設置不同標準的免征額。

4.免征額調整滯后與現實脫節。隨著經濟發展水平的提高，我國居民工資薪金收入也隨之增長，但遠不及物價上漲的速度，而個稅免征額又在短期內無法隨著經濟發展而調整，這使得工薪階層的實際可支配收入和消費能力不升反降。此外，長期以來我國個稅的免征額與CPI脫節，雖經過了三次調增，但仍沒有與經濟發展相匹配，甚至一些居民的基本生活無法得到保障，這在很大程度上制約著中低收入人群生活質量的提高。

三、國外經驗借鑒及我國個稅免征額制度的改革建議

（一）國外經驗借鑒

國外個稅免征額制度已較為完善，如美國、日本等國家，在制定免征額，即費用扣除標準時，嚴格體現了個稅的核心理念和重要原則，即將人的生存權、發展權考慮其中。[6]結合我國具體國情背景，我們可從外國個稅免征額制度中借鑒一些具體模式。

首先，從稅制模式看，美國、日本、甚至同為發展中國家印度的個稅制度模式，已全部或部分采用綜合制或混合制。而我國仍沿用著分類制。從公平負稅角度，綜合制顯然已是個稅稅制模式的轉變方向，但在改革過程中要充分考慮我國的實際情況，如征管水平等。

其次，從選擇計稅單位看，外國大多采用以家庭為計稅單位，且對個稅的費用扣除標準和內容作了詳細的規定，并將一些特殊情況也做了特別標準設定，充分體現人性化。而我國的計稅單位是個人，沒有考慮不同家庭的具體情況和負擔，這不利于增加納稅積極性。

第三，從免征額的制定看，可參考美國經驗，即充分考慮通貨膨脹率，將免征額即費用扣除標準與各地區的物價水平掛鉤，而不是我國現行的確定一個固定的扣除額，不考慮各地區差異和納稅人的真實成本。也可參考印度的經驗，隨著經濟發展的變化對免征額進行及時調整，以實現稅收公平。

（二）我國個稅免征額制度的改革建議

1.從分類制逐步向混合制改革。目前，個稅稅制模式的改革有兩類不同方向，一類是綜合制，其能夠充分體現公平稅負原則，但對征管水平要求較高；另一類是混合制，即分類制和綜合制的結合，[7]考慮到實際征管水平和配套機制，混合制更適合我國現階段的改革方向。

混合制避免了分類制的重復征稅問題，能夠體現公平稅負的原則，且與綜合制相比，其征管難度不大，可行性較強。具體而言，可以首先將收入分為兩類：勞動所得和資本所得。勞動所得包括工資薪金、勞務報酬、財產轉讓、個體工商戶經營、對企事業單位承包承租經營等行為的所得，根據每月或每個季度的成本核算確定一個固定的扣除標準，進行預繳稅款；然后，稅務機關按標準規定準予扣除的生計費用、教育費用、贍養費用等特殊費用，年終根據全部收入總額，扣除這類費用后進行計稅；最后抵扣之前已預繳的稅額后，多退少補。資本所得包括股票紅利、股票轉讓收益、債券利息、偶然所得等，這類收入不允許扣除成本、費用，直接按不同收入類型計稅，也不實行年終匯算清繳。

2.納稅單位從個人向家庭改革。我國個稅目前是以個人為征收主體，很難體現稅收公平原則，即使提高免征額，也難以減輕工薪階層的稅收負擔。而實行家庭為納稅單位的制度，首先將家庭所得進行分類，如勞動所得、資本所得、偶然所得等，再按不同性質的收入進行征稅，對于中低收入群體來說，不僅比提高免征額更合理，而且可以根據特殊費用扣除標準實現合理避稅。

具體而言，可以將申報分為合并申報和非合并申報兩類。合并申報適用于負擔較重，如同時承擔教育子女、贍養老人、住房按揭貸款等支出的家庭，這類家庭可以進行夫妻聯合申報，適用稅率低于非合并申報稅率，費用扣除可以選擇夫妻一方扣除或雙方分攤。不難看出，合并申報制度設計更為人性化且更能體現稅負的公平。

非合并申報包括單身申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報等方式。我國目前的現實情況是，家庭結構的確定依據主要是戶籍，這在很大程度上加大了實行家庭征稅的困難。但隨著我國的家庭結構越來越簡單、清晰，即多子女家庭越來越少，相關的責任和義務劃分也會越來越可行。此外，以家庭為個稅計稅單位是人民基本生存權的重要保障，也是體現稅負公平、實現量能納稅的改革趨勢。

3.免征額扣除項目調整和指數化改革。

（1）免征額扣除項目調整。雖然我國個稅免征額的扣除項目較多，但對納稅人合法權利并沒有起到根本的維護作用。一方面，扣除項目涵蓋的范圍大而不全，較少涉及人的生存權和發展權；另一方面，扣除項目規定得過于粗略，未將保障基本生活的經常性開支考慮進去，僅設立了“五險一金”的扣除項目。免征額制度的設計應從納稅人角度出發，綜合考慮納稅人的家庭情況，如子女教育、老人贍養、醫療支出、住房貸款等特別項目的費用支出。

具體而言，針對一些納稅人家庭生活壓力較大，需要同時贍養老人、撫養子女的情況，免征額扣除項目應相應增加。操作上可考慮根據被贍養人和被扶養人的年齡、健康狀況，對其設定對應系數。如設立一個基本系數和一個特殊系數（高于基本系數），被贍養人和被撫養人的年齡較低，身體狀況良好的家庭適用于基本系數，被贍養人和被扶養人的年齡較大，身體狀況不好的家庭適用特殊系數。具體的免征額扣除額就是相應系數與被贍養人和被扶養人總數的乘積。

此外，教育支出應規定相應扣除額，包括基礎教育支出和再教育支出相關費用。這是基于人的發展權所必須的支出項目，也是激勵勞動力綜合素質、創新能力提高，提高生產力的重要前提保障。醫療支出方面，應擴大扣除范圍，我國僅有醫療保險的扣除項目規定，沒有涉及到扣除費用，也沒有考慮個人實際的醫療費用支出和具體的健康狀況，如一部分需要長期治療，患有重病、慢性病的納稅人的基本生存權利無法得到保障。具體操作上，可先普遍設定一個扣除額，當一部分人的醫療費用超過這個扣除額時，再根據其實際提供的票據據實扣除。住房方面，應對住房貸款規定相關優惠政策。由于我國人口基數大，對房屋存在較大的剛性需求，中低收入階層居民面對居高不下的房價普遍難以承擔。因此為保證人的生存權利，應考慮加大對居民住房貸款的優惠措施。[8]

（2）免征額從固定扣除制度向指數化改革。稅收的作用應主要是財政收入的籌集和個人稅收的調節，但我國的個人所得稅在這兩個方面都沒有明顯體現。從納稅規模上看，我國個稅納稅人數占全國總數人的2%左右，且其中絕大部分是來自工薪收入群體。2017年個稅只占稅收總額6.9%，而基尼系數達到0.73。此外，我國個稅的費用扣除是固定的，沒有與物價掛鉤，納稅人的實際生活成本沒有剔除通貨膨脹的影響。免征額的提高的確能夠在一定程度上提高人們的可支配收入，從而提高生活質量，但免征額不應是個稅改革的主要方向。首先，免征額由稅法規定，若要提高免征額，需要變動稅法，這會在一定程度上削弱法律的權威性，且調高過程也會相當復雜，期間將耗費大量成本。其次，稅法的調整一般會存在滯后性，導致實行新的免征額后仍不能體現稅負公平，免征額扣除標準將再次受到質疑。

此外，個稅免征額應與物價水平掛鉤，消除計稅依據的通脹因素，實現免征額與CPI聯動。從法律的權威性和嚴肅性角度出發，個稅免征額也不適合頻繁調整。因此，我國個稅免征額應向指數化改革。首先，確定免征額是否需要調整，在年終分別核查個人工資水平和當年的物價指數；然后將核查的數據與年初相比較，如有明顯差距，再確定調整幅度。當然，實現上述改革目標還需要方方面面的配合和支持，如信息技術、征管水平和相關政策配套。