論包稅合同的效力

司曉麗

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，北京 100000）

如今的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來(lái)中，交易雙方通常會(huì)在合同中約定有關(guān)稅的條款，涉及的內(nèi)容往往是由非納稅義務(wù)人來(lái)承擔(dān)稅款。在合同中約定涉稅條款，使得包稅合同看似觸及兩種法律關(guān)系，一是國(guó)家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，二是平等主體之間依照意思自治而訂立的債權(quán)債務(wù)民事法律關(guān)系。稅收法律關(guān)系往往被定義為公法之債，但由于一方主體為公權(quán)力，相比私法之債而言，更顯強(qiáng)制性特點(diǎn)。

由于各自的性質(zhì)使然，兩種法律關(guān)系看似處于對(duì)立的狀態(tài)，所以不可避免的引發(fā)對(duì)包稅合同效力的爭(zhēng)議。在合同中能否約定由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅款，即包稅合同的效力如何，是我國(guó)法律規(guī)定空白之處。在法律沒(méi)有規(guī)定而在商事活動(dòng)中經(jīng)常出現(xiàn)的包稅合同，該如何認(rèn)定其效力便成為我們需要探討的問(wèn)題。本文通過(guò)研究有關(guān)包稅合同的司法判例，試圖對(duì)包稅合同的效力及有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、包稅合同案例和分析

由于包稅合同的效力在法律規(guī)定中尚不明確，在司法實(shí)踐中對(duì)此出現(xiàn)了諸多爭(zhēng)議，主要圍繞“合同中約定的稅款由非納稅人承擔(dān)是否違反了法律的規(guī)定”而展開。在宏利達(dá)與林和獅股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案、嘉和泰公司與太重公司土地轉(zhuǎn)讓合同糾紛案、金融租賃有限公司訴北方正房地產(chǎn)開發(fā)有限公司融資租賃合同糾紛案中，總結(jié)當(dāng)事人之間關(guān)于稅金繳納條款的爭(zhēng)議，會(huì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人的主張皆指向“法律明確規(guī)定了納稅主體，所以合同中約定稅費(fèi)承擔(dān)的條款違法，屬于規(guī)避法律的行為”。會(huì)出現(xiàn)此類爭(zhēng)議與稅收的強(qiáng)制性密切相關(guān)，稅收是國(guó)家通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力從納稅人手中無(wú)權(quán)取得財(cái)政收入的行為，我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)針對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人均作出了明確的規(guī)定。基于此，當(dāng)事人以“納稅主體法定”作出抗辯無(wú)可厚非。但是在這三個(gè)案件里，法官在裁判中卻都肯定了合同中涉稅條款的效力。在嘉和泰公司與太重公司土地轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中，再審法院的裁判理由是我國(guó)各稅種立法中雖然明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但均未禁止納稅義務(wù)人在合同中約定由第三人負(fù)擔(dān)稅款，有關(guān)稅種、稅率和稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，但對(duì)于稅款的實(shí)際承擔(dān)者法律未作強(qiáng)制性規(guī)定。①可以看出法官肯定涉稅條款效力的原因在于盡管納稅義務(wù)人在合同中約定由第三人承擔(dān)稅款，但并未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，納稅義務(wù)恒定于納稅主體身上，至于稅款實(shí)際承擔(dān)者在法律未禁止的情況下可以由合同約定，這樣國(guó)家稅款既未流失，同時(shí)又尊重意思自治。另外兩個(gè)案件判決結(jié)果也與此類似。

在包稅合同糾紛中，當(dāng)事人的主張和法院的判決各有著眼點(diǎn)。當(dāng)事人強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系中稅款負(fù)擔(dān)條款違反了法律的規(guī)定，而法院裁判精神的背后實(shí)質(zhì)是保護(hù)當(dāng)事人的意思自治。顯然包稅合同由于涉及這兩種法律關(guān)系，并且在法律框架下又缺乏相應(yīng)的規(guī)定，使其效力具有一定的模糊性。在缺少法律明確規(guī)定的情況下，法官如何解釋法律是值得關(guān)注的問(wèn)題。以上三個(gè)法院在司法裁判對(duì)包稅合同中稅收法律關(guān)系和合同關(guān)系的界限進(jìn)行界定。在遵守納稅主體法定的前提下，合同當(dāng)事人可自由約定實(shí)際稅款繳納人，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是仍然根據(jù)法律規(guī)定確定納稅義務(wù)人，由其進(jìn)行納稅申報(bào)，但實(shí)際稅款支付者可以是合同約定的第三人，以尊重當(dāng)事人的意思自治。

二、有關(guān)包稅合同的法理分析

包稅合同的爭(zhēng)議點(diǎn)主要是由非納稅人承擔(dān)稅款是否違法，即包稅合同的效力問(wèn)題。我國(guó)法律尚未規(guī)定其效力，本文通過(guò)分析與包稅合同相關(guān)的法律、行政法規(guī)，試圖為包稅合同的效力尋找法律上的依據(jù)。包稅合同涉及民事法律關(guān)系和稅收法律關(guān)系兩個(gè)方面，故而判斷其效力時(shí)應(yīng)該結(jié)合民事和稅收相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

（一）民事法律對(duì)合同效力的規(guī)定

在我國(guó)民事法律中，合同法保護(hù)當(dāng)事人之間的意思自治，承認(rèn)當(dāng)事人有依法訂立合同的權(quán)利，且不受任何單位和個(gè)人干涉。同時(shí)《合同法》第五十二條規(guī)定的合同無(wú)效情形中，第五款“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”這一情形，與我們討論的包稅合同效力糾紛關(guān)系密切。包稅合同效力的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)圍繞其是否違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定而展開。

合同法第五十二條第五款中“強(qiáng)制性規(guī)定”的解釋在學(xué)界存在爭(zhēng)議。因?yàn)槲覈?guó)有大量的強(qiáng)制性規(guī)定，若不對(duì)“強(qiáng)制性規(guī)定”作出解釋，一旦違反這些規(guī)范就導(dǎo)致合同的無(wú)效，這違背我國(guó)合同法鼓勵(lì)交易的宗旨。

針對(duì)實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，2009年出臺(tái)《合同法司法解釋二》，第十四條將“強(qiáng)制性規(guī)定”的范圍限定在效力性規(guī)定上。②同年，在出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢(shì)下審理民商事合同糾紛案件若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見》中，要求人民法院在審理案件時(shí)應(yīng)對(duì)效力性強(qiáng)制規(guī)定和管理性強(qiáng)制規(guī)定進(jìn)行區(qū)分，如果違反效力性強(qiáng)制規(guī)定，合同應(yīng)認(rèn)定無(wú)效；如果違反管理性強(qiáng)制規(guī)定，人民法院應(yīng)根據(jù)具體情形認(rèn)定合同效力。基于這兩個(gè)法律文件，判斷合同是否違反了法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，關(guān)鍵點(diǎn)就是判斷該規(guī)定是效力性規(guī)定還是強(qiáng)制性規(guī)定。我國(guó)法律對(duì)此明確規(guī)定，因此在適用此款時(shí)，還需進(jìn)行判斷。管理性規(guī)定要求當(dāng)事人應(yīng)該遵守而不能通過(guò)約定加以改變，但是違反該規(guī)定不會(huì)導(dǎo)致行為的必然無(wú)效。而效力性規(guī)定的特點(diǎn)是“法律法規(guī)明確規(guī)定違反者無(wú)效”，一旦違反這類規(guī)范，合同必然無(wú)效。但有些法律并沒(méi)有直接規(guī)定違反后果是什么，但其本身是效力性強(qiáng)制規(guī)定，所以對(duì)效力性強(qiáng)制規(guī)定仍需作出判斷。很對(duì)學(xué)者對(duì)此保留的意見是在法律沒(méi)有明確規(guī)定違反后果的情況下，結(jié)合是否違反“公序良俗”來(lái)判斷該法律是否是效力性規(guī)定。③若違背該規(guī)定，同時(shí)導(dǎo)致違背“公序良俗”原則，那么該條款為效力性規(guī)定。故而可根據(jù)法律規(guī)范所禁止的目的和違反規(guī)范的后果對(duì)強(qiáng)制性規(guī)范進(jìn)行目的解釋，如果違反該規(guī)范的后果是直接損害國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，即可判斷該規(guī)范是效力性強(qiáng)制規(guī)范。

在包稅合同上，司法實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議多圍繞“法律規(guī)定了納稅主體，由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅金違反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定”。所以該約定是否違反了強(qiáng)制性規(guī)范呢？首先關(guān)于各個(gè)稅種立法中對(duì)于納稅主體身份的規(guī)定，我們應(yīng)判斷其是否為效力性規(guī)定。在法律中并未規(guī)定違反該條的法律后果，但是我們假設(shè)包稅合同約定轉(zhuǎn)移了納稅義務(wù)，實(shí)際上是由私人約定改變納稅義務(wù)人的身份，如果該約定有效的話，直接沖擊的是我國(guó)的稅收程序，甚至影響國(guó)家稅收社會(huì)利益，違背公序良俗原則。故而稅法關(guān)于納稅主體限定條款應(yīng)為效力性條款。我們似乎可以得出結(jié)論，若包稅合同中僅約定稅金由非納稅義務(wù)人承擔(dān)，未改變納稅主體身份，該合同未違反強(qiáng)制性規(guī)定，該合同有效；若合同轉(zhuǎn)移了納稅義務(wù)，則該合同直接無(wú)效。

（二）稅收法律相關(guān)法規(guī)定

我國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第三條第二款中規(guī)定了納稅人簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)性相抵觸的，一律無(wú)效，這與證明包稅合同效力關(guān)系密切。本文通過(guò)解讀該條款，來(lái)分析包稅合同的效力。

通過(guò)文義解釋，只要納稅人簽訂合同沒(méi)有違背稅收法律、行政法規(guī)即為有效。映射到包稅合同上，亦如此，合同雙方簽訂包稅合同不能違背法律、行政法規(guī)，與包稅合同是否違反合同法第五十二條相關(guān)聯(lián)。我國(guó)關(guān)于各個(gè)稅種的立法，都對(duì)納稅主體作出了具體的規(guī)定，但未禁止合同中約定由第三方承擔(dān)稅金。④若直接在合同中將納稅義務(wù)轉(zhuǎn)移到非納稅義務(wù)人身上，明顯違背了“納稅主體法定”，抵觸了法律、行政法規(guī)，合同無(wú)效。如果僅在合同中約定由第三人承擔(dān)稅金，則與法律、行政法規(guī)不沖突，未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)，僅轉(zhuǎn)移稅金承擔(dān)，合同有效。

除通過(guò)文義解釋外，還需就法律與法律之間的關(guān)系、立法目的等予以考慮。⑤任何法律都有其欲實(shí)現(xiàn)的目的，“解釋法律應(yīng)以貫徹法律目的為主要任務(wù)。”⑥所以本條的立法精神為何？本實(shí)施細(xì)則是為有效執(zhí)行我國(guó)《稅收征管法》做出的具體規(guī)定，而本條款則是針對(duì)《稅收征管法》第三條做出的細(xì)化。⑦《稅收征管法》第三條規(guī)定的目的在于確保稅收程序依法進(jìn)行，以防止稅收流失、保障國(guó)家利益。本文討論的實(shí)施細(xì)則第三條第二款，重點(diǎn)在防范合同中出現(xiàn)違反法律、行政法規(guī)的約定，以防指納稅人利用合同規(guī)避納稅義務(wù)，銜接《稅收征管法》第三條，其立法目的在于避免交易主體惡意逃稅，保護(hù)我國(guó)稅收收入。從這個(gè)角度講，若交易主體簽訂包稅合同沒(méi)有避稅意圖，并依法申報(bào)繳納稅款，此時(shí)應(yīng)尊重交易主體意思自治，包稅合同的效力自認(rèn)受到法律的保護(hù)。包稅合同并未改變納稅主體的身份，當(dāng)稅款未依法繳納，征稅機(jī)關(guān)催繳稅款的對(duì)象依然是納稅義務(wù)人，義務(wù)人不能以合同對(duì)此約定為由進(jìn)行抗辯。

綜上，基于對(duì)于民事和稅收法律的分析，判斷包稅合同的效力應(yīng)著重判斷涉稅條款是否違反了法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，即在當(dāng)事人意思表示真實(shí)的前提下，是否會(huì)影響國(guó)家稅收，損害國(guó)家利益。

三、包稅合同相關(guān)問(wèn)題探究

交易雙方需要嚴(yán)格遵守有效合同中約定條款，但因包稅合同在法律上缺乏相應(yīng)的規(guī)定，從而包稅合同的履行中，會(huì)有一系列后發(fā)的問(wèn)題，這值得思考。

（一）包稅合同雙方責(zé)任問(wèn)題探究

在包稅合同中，義務(wù)人身份未改，但稅款承擔(dān)非義務(wù)身上，由此產(chǎn)生征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間的稅收關(guān)系以及納稅義務(wù)人和非納稅義務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。若稅款承擔(dān)者未按照合同約定支付稅款，而納稅義務(wù)人由于非納稅義務(wù)人的違約而未及時(shí)繳納稅款，這時(shí)雙方的法律責(zé)任該如何界定。

對(duì)于納稅義務(wù)人而言，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。法律沒(méi)有禁止其與第三人通過(guò)合同的約定轉(zhuǎn)移納稅負(fù)擔(dān)，但是依法納稅是每個(gè)公民的義務(wù)，其納稅責(zé)任通過(guò)合同約定轉(zhuǎn)移。義務(wù)人未依法繳納稅款時(shí)，按照法律，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)追究納稅義務(wù)人的行政責(zé)任，而納稅義務(wù)人不能以第三人沒(méi)有履行約定義務(wù)為由進(jìn)行抗辯。

對(duì)于非納稅義務(wù)人而言，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。在合同當(dāng)中債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)明確，由于其未依約支付稅款，導(dǎo)致最直接的后果就是由其承擔(dān)違約責(zé)任。同時(shí)基于此，納稅義務(wù)人承擔(dān)行政處罰而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，如滯納金，非納稅義務(wù)人應(yīng)進(jìn)行賠償。

征稅機(jī)關(guān)、納稅義務(wù)人和非納稅義務(wù)人三者之間的法律關(guān)系明確，即使納稅義務(wù)人通過(guò)合同約定涉稅條款，將稅款的承擔(dān)轉(zhuǎn)移給他人，其都應(yīng)承擔(dān)納稅的法定義務(wù)。當(dāng)未及時(shí)交稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法是不能直接責(zé)令稅款承擔(dān)者承擔(dān)繳稅責(zé)任。在包稅合同中，對(duì)于滯納金等的交付，應(yīng)就非納稅義務(wù)人違約情形作出規(guī)定。

（二）關(guān)于涉稅條款的生效時(shí)間

通過(guò)分析有關(guān)包稅合同爭(zhēng)議的案件，納稅義務(wù)人的主張中會(huì)涉及“針對(duì)還未交納的稅款向非納稅義務(wù)人主張權(quán)利”的情形。其理由在于稅款對(duì)其本身而言是必然會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，是否實(shí)際繳納稅款不影響非納稅義務(wù)人依約履行合同義務(wù)，所以有權(quán)利主張?jiān)摽铐?xiàng)。而法院的判決并未支持該請(qǐng)求，法院的理由在于具體稅收的額度和種類需要經(jīng)有關(guān)稅務(wù)部門核定，在未繳納稅款、稅務(wù)部門也未確定稅額情況下，主張?jiān)摱惪钊狈κ聦?shí)依據(jù)。筆者認(rèn)為該問(wèn)題的核心是非納稅義務(wù)人交付稅款的時(shí)間問(wèn)題。

在包稅合同中，如果交易雙方事先約定交易價(jià)格含稅，實(shí)行多退少補(bǔ)，不存在上面出現(xiàn)的問(wèn)題。但在交易價(jià)格不含稅的情況下，非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅金的時(shí)間該如何確定。

稅收是國(guó)家利用公權(quán)力對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，基于稅收的這種特殊性質(zhì)，無(wú)論是對(duì)征稅機(jī)關(guān)還是納稅人而言，都應(yīng)嚴(yán)格依照法律進(jìn)行稅收相關(guān)行為。合同約定交易價(jià)格不含稅的情況下，筆者認(rèn)為該涉稅條款是附生效條件的，也就是稅費(fèi)的實(shí)際發(fā)生。在納稅人申報(bào)納稅后，經(jīng)相關(guān)稅務(wù)部門審核確定應(yīng)納稅額，該款項(xiàng)即為非納稅義務(wù)人應(yīng)支付的款項(xiàng)。所以在未繳納稅款的情況下，納稅義務(wù)人無(wú)權(quán)就該款項(xiàng)向非納稅義務(wù)人主張權(quán)利。

四、結(jié)論

由于交易習(xí)慣，簽訂包稅合同在實(shí)踐中很常見。在我國(guó)法律尚未對(duì)包稅合同規(guī)制時(shí)，當(dāng)事人對(duì)包稅合同的認(rèn)識(shí)也停留在表面現(xiàn)象，致使履行合同時(shí)極易出現(xiàn)問(wèn)題。如果沒(méi)有違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定且未損害國(guó)家利益時(shí)，包稅合同的效力值得保護(hù)，應(yīng)注意對(duì)當(dāng)事人合法權(quán)益的保護(hù)，避免不必要爭(zhēng)端。

但現(xiàn)實(shí)交易中，包稅條款往往約定的過(guò)于簡(jiǎn)單，基本采用“在交易后產(chǎn)生的稅費(fèi)由非納稅義務(wù)人承擔(dān)”這種模糊的約定，導(dǎo)致雙方在履行合同中易產(chǎn)生爭(zhēng)端。所以交易雙方在簽訂包稅合同時(shí)應(yīng)注意規(guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)，在訂立合同時(shí)就包稅的稅種、交易價(jià)格是否含稅以及違約責(zé)任等做出約定，從而避免一方當(dāng)事人利用合同漏洞，損害另一方的合法權(quán)益。⑧

注釋

①參見山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案（2007）民一終字第62號(hào)。

②2009年2月9日最高人民法院頒布《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋(二)》第14條規(guī)定:“《合同法》第52條第(5)項(xiàng)規(guī)定的‘強(qiáng)制性規(guī)定’，是指效力性強(qiáng)制性規(guī)。”

③王利明：《論無(wú)效合同的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，《法律適用》2012年第7期。

④肖太壽：《合同控說(shuō)》，中國(guó)市場(chǎng)出版社，第130頁(yè)。

⑤楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，第102頁(yè)。

⑥楊仁壽：《法學(xué)方法論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，第127頁(yè)。

⑦《稅收征管法》第三條規(guī)定：“任何部門、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效。”

⑧參見http://lawyers.66law.cn/s2602959689868_i298223.aspx.訪問(wèn)時(shí)間2018.1.10。