論包稅合同的效力

司曉麗

（首都經濟貿易大學，北京 100000）

如今的經濟貿易往來中，交易雙方通常會在合同中約定有關稅的條款，涉及的內容往往是由非納稅義務人來承擔稅款。在合同中約定涉稅條款，使得包稅合同看似觸及兩種法律關系，一是國家與納稅人之間的稅收法律關系，二是平等主體之間依照意思自治而訂立的債權債務民事法律關系。稅收法律關系往往被定義為公法之債，但由于一方主體為公權力，相比私法之債而言，更顯強制性特點。

由于各自的性質使然，兩種法律關系看似處于對立的狀態，所以不可避免的引發對包稅合同效力的爭議。在合同中能否約定由非納稅義務人負擔稅款，即包稅合同的效力如何，是我國法律規定空白之處。在法律沒有規定而在商事活動中經常出現的包稅合同，該如何認定其效力便成為我們需要探討的問題。本文通過研究有關包稅合同的司法判例，試圖對包稅合同的效力及有關問題進行分析。

一、包稅合同案例和分析

由于包稅合同的效力在法律規定中尚不明確，在司法實踐中對此出現了諸多爭議，主要圍繞“合同中約定的稅款由非納稅人承擔是否違反了法律的規定”而展開。在宏利達與林和獅股權轉讓糾紛案、嘉和泰公司與太重公司土地轉讓合同糾紛案、金融租賃有限公司訴北方正房地產開發有限公司融資租賃合同糾紛案中，總結當事人之間關于稅金繳納條款的爭議，會發現當事人的主張皆指向“法律明確規定了納稅主體，所以合同中約定稅費承擔的條款違法，屬于規避法律的行為”。會出現此類爭議與稅收的強制性密切相關，稅收是國家通過國家強制力從納稅人手中無權取得財政收入的行為，我國稅收管理方面的法律法規針對納稅人和扣繳義務人均作出了明確的規定?；诖?，當事人以“納稅主體法定”作出抗辯無可厚非。但是在這三個案件里，法官在裁判中卻都肯定了合同中涉稅條款的效力。在嘉和泰公司與太重公司土地轉讓合同糾紛案中，再審法院的裁判理由是我國各稅種立法中雖然明確規定了納稅義務人，但均未禁止納稅義務人在合同中約定由第三人負擔稅款，有關稅種、稅率和稅額的規定是強制性的，但對于稅款的實際承擔者法律未作強制性規定。①可以看出法官肯定涉稅條款效力的原因在于盡管納稅義務人在合同中約定由第三人承擔稅款，但并未轉移納稅義務，納稅義務恒定于納稅主體身上，至于稅款實際承擔者在法律未禁止的情況下可以由合同約定，這樣國家稅款既未流失，同時又尊重意思自治。另外兩個案件判決結果也與此類似。

在包稅合同糾紛中，當事人的主張和法院的判決各有著眼點。當事人強調稅收法律關系中稅款負擔條款違反了法律的規定，而法院裁判精神的背后實質是保護當事人的意思自治。顯然包稅合同由于涉及這兩種法律關系，并且在法律框架下又缺乏相應的規定，使其效力具有一定的模糊性。在缺少法律明確規定的情況下，法官如何解釋法律是值得關注的問題。以上三個法院在司法裁判對包稅合同中稅收法律關系和合同關系的界限進行界定。在遵守納稅主體法定的前提下，合同當事人可自由約定實際稅款繳納人，簡單來說就是仍然根據法律規定確定納稅義務人，由其進行納稅申報，但實際稅款支付者可以是合同約定的第三人，以尊重當事人的意思自治。

二、有關包稅合同的法理分析

包稅合同的爭議點主要是由非納稅人承擔稅款是否違法，即包稅合同的效力問題。我國法律尚未規定其效力，本文通過分析與包稅合同相關的法律、行政法規，試圖為包稅合同的效力尋找法律上的依據。包稅合同涉及民事法律關系和稅收法律關系兩個方面，故而判斷其效力時應該結合民事和稅收相關法律法規進行綜合評價。

（一）民事法律對合同效力的規定

在我國民事法律中，合同法保護當事人之間的意思自治，承認當事人有依法訂立合同的權利，且不受任何單位和個人干涉。同時《合同法》第五十二條規定的合同無效情形中，第五款“違反法律、行政法規的強制性規定”這一情形，與我們討論的包稅合同效力糾紛關系密切。包稅合同效力的判斷標準應圍繞其是否違反法律、行政法規的強制性規定而展開。

合同法第五十二條第五款中“強制性規定”的解釋在學界存在爭議。因為我國有大量的強制性規定，若不對“強制性規定”作出解釋，一旦違反這些規范就導致合同的無效，這違背我國合同法鼓勵交易的宗旨。

針對實務中的問題，2009年出臺《合同法司法解釋二》，第十四條將“強制性規定”的范圍限定在效力性規定上。②同年，在出臺的《最高人民法院關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》中，要求人民法院在審理案件時應對效力性強制規定和管理性強制規定進行區分，如果違反效力性強制規定，合同應認定無效；如果違反管理性強制規定，人民法院應根據具體情形認定合同效力?；谶@兩個法律文件，判斷合同是否違反了法律、行政法規的強制性規定，關鍵點就是判斷該規定是效力性規定還是強制性規定。我國法律對此明確規定，因此在適用此款時，還需進行判斷。管理性規定要求當事人應該遵守而不能通過約定加以改變，但是違反該規定不會導致行為的必然無效。而效力性規定的特點是“法律法規明確規定違反者無效”，一旦違反這類規范，合同必然無效。但有些法律并沒有直接規定違反后果是什么，但其本身是效力性強制規定，所以對效力性強制規定仍需作出判斷。很對學者對此保留的意見是在法律沒有明確規定違反后果的情況下，結合是否違反“公序良俗”來判斷該法律是否是效力性規定。③若違背該規定，同時導致違背“公序良俗”原則，那么該條款為效力性規定。故而可根據法律規范所禁止的目的和違反規范的后果對強制性規范進行目的解釋，如果違反該規范的后果是直接損害國家利益和社會公共利益，即可判斷該規范是效力性強制規范。

在包稅合同上，司法實務中的爭議多圍繞“法律規定了納稅主體，由非納稅義務人承擔稅金違反了法律的強制性規定”。所以該約定是否違反了強制性規范呢？首先關于各個稅種立法中對于納稅主體身份的規定，我們應判斷其是否為效力性規定。在法律中并未規定違反該條的法律后果，但是我們假設包稅合同約定轉移了納稅義務，實際上是由私人約定改變納稅義務人的身份，如果該約定有效的話，直接沖擊的是我國的稅收程序，甚至影響國家稅收社會利益，違背公序良俗原則。故而稅法關于納稅主體限定條款應為效力性條款。我們似乎可以得出結論，若包稅合同中僅約定稅金由非納稅義務人承擔，未改變納稅主體身份，該合同未違反強制性規定，該合同有效；若合同轉移了納稅義務，則該合同直接無效。

（二）稅收法律相關法規定

我國稅收征收管理法實施細則第三條第二款中規定了納稅人簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規性相抵觸的，一律無效，這與證明包稅合同效力關系密切。本文通過解讀該條款，來分析包稅合同的效力。

通過文義解釋，只要納稅人簽訂合同沒有違背稅收法律、行政法規即為有效。映射到包稅合同上，亦如此，合同雙方簽訂包稅合同不能違背法律、行政法規，與包稅合同是否違反合同法第五十二條相關聯。我國關于各個稅種的立法，都對納稅主體作出了具體的規定，但未禁止合同中約定由第三方承擔稅金。④若直接在合同中將納稅義務轉移到非納稅義務人身上，明顯違背了“納稅主體法定”，抵觸了法律、行政法規，合同無效。如果僅在合同中約定由第三人承擔稅金，則與法律、行政法規不沖突，未轉移納稅義務，僅轉移稅金承擔，合同有效。

除通過文義解釋外，還需就法律與法律之間的關系、立法目的等予以考慮。⑤任何法律都有其欲實現的目的，“解釋法律應以貫徹法律目的為主要任務。”⑥所以本條的立法精神為何？本實施細則是為有效執行我國《稅收征管法》做出的具體規定，而本條款則是針對《稅收征管法》第三條做出的細化。⑦《稅收征管法》第三條規定的目的在于確保稅收程序依法進行，以防止稅收流失、保障國家利益。本文討論的實施細則第三條第二款，重點在防范合同中出現違反法律、行政法規的約定，以防指納稅人利用合同規避納稅義務，銜接《稅收征管法》第三條，其立法目的在于避免交易主體惡意逃稅，保護我國稅收收入。從這個角度講，若交易主體簽訂包稅合同沒有避稅意圖，并依法申報繳納稅款，此時應尊重交易主體意思自治，包稅合同的效力自認受到法律的保護。包稅合同并未改變納稅主體的身份，當稅款未依法繳納，征稅機關催繳稅款的對象依然是納稅義務人，義務人不能以合同對此約定為由進行抗辯。

綜上，基于對于民事和稅收法律的分析，判斷包稅合同的效力應著重判斷涉稅條款是否違反了法律、行政法規的強制性規定，即在當事人意思表示真實的前提下，是否會影響國家稅收，損害國家利益。

三、包稅合同相關問題探究

交易雙方需要嚴格遵守有效合同中約定條款，但因包稅合同在法律上缺乏相應的規定，從而包稅合同的履行中，會有一系列后發的問題，這值得思考。

（一）包稅合同雙方責任問題探究

在包稅合同中，義務人身份未改，但稅款承擔非義務身上，由此產生征稅機關和納稅義務人之間的稅收關系以及納稅義務人和非納稅義務人之間的債權債務關系。若稅款承擔者未按照合同約定支付稅款，而納稅義務人由于非納稅義務人的違約而未及時繳納稅款，這時雙方的法律責任該如何界定。

對于納稅義務人而言，應承擔相應的行政責任。法律沒有禁止其與第三人通過合同的約定轉移納稅負擔，但是依法納稅是每個公民的義務，其納稅責任通過合同約定轉移。義務人未依法繳納稅款時，按照法律，征稅機關應追究納稅義務人的行政責任，而納稅義務人不能以第三人沒有履行約定義務為由進行抗辯。

對于非納稅義務人而言，應承擔相應的民事責任。在合同當中債權債務關系已經明確，由于其未依約支付稅款，導致最直接的后果就是由其承擔違約責任。同時基于此，納稅義務人承擔行政處罰而產生的經濟損失，如滯納金，非納稅義務人應進行賠償。

征稅機關、納稅義務人和非納稅義務人三者之間的法律關系明確，即使納稅義務人通過合同約定涉稅條款，將稅款的承擔轉移給他人，其都應承擔納稅的法定義務。當未及時交稅時，稅務機關依據稅法是不能直接責令稅款承擔者承擔繳稅責任。在包稅合同中，對于滯納金等的交付，應就非納稅義務人違約情形作出規定。

（二）關于涉稅條款的生效時間

通過分析有關包稅合同爭議的案件，納稅義務人的主張中會涉及“針對還未交納的稅款向非納稅義務人主張權利”的情形。其理由在于稅款對其本身而言是必然會發生的費用，是否實際繳納稅款不影響非納稅義務人依約履行合同義務，所以有權利主張該款項。而法院的判決并未支持該請求，法院的理由在于具體稅收的額度和種類需要經有關稅務部門核定，在未繳納稅款、稅務部門也未確定稅額情況下，主張該稅款缺乏事實依據。筆者認為該問題的核心是非納稅義務人交付稅款的時間問題。

在包稅合同中，如果交易雙方事先約定交易價格含稅，實行多退少補，不存在上面出現的問題。但在交易價格不含稅的情況下，非納稅義務人承擔稅金的時間該如何確定。

稅收是國家利用公權力對公民私有財產的侵犯，基于稅收的這種特殊性質，無論是對征稅機關還是納稅人而言，都應嚴格依照法律進行稅收相關行為。合同約定交易價格不含稅的情況下，筆者認為該涉稅條款是附生效條件的，也就是稅費的實際發生。在納稅人申報納稅后，經相關稅務部門審核確定應納稅額，該款項即為非納稅義務人應支付的款項。所以在未繳納稅款的情況下，納稅義務人無權就該款項向非納稅義務人主張權利。

四、結論

由于交易習慣，簽訂包稅合同在實踐中很常見。在我國法律尚未對包稅合同規制時，當事人對包稅合同的認識也停留在表面現象，致使履行合同時極易出現問題。如果沒有違反法律、行政法規的強制性規定且未損害國家利益時，包稅合同的效力值得保護，應注意對當事人合法權益的保護，避免不必要爭端。

但現實交易中，包稅條款往往約定的過于簡單，基本采用“在交易后產生的稅費由非納稅義務人承擔”這種模糊的約定，導致雙方在履行合同中易產生爭端。所以交易雙方在簽訂包稅合同時應注意規避不必要的風險，在訂立合同時就包稅的稅種、交易價格是否含稅以及違約責任等做出約定，從而避免一方當事人利用合同漏洞，損害另一方的合法權益。⑧

注釋

①參見山西嘉和泰房地產開發有限公司與太原重型機械（集團）有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案（2007）民一終字第62號。

②2009年2月9日最高人民法院頒布《關于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(二)》第14條規定:“《合同法》第52條第(5)項規定的‘強制性規定’，是指效力性強制性規?！?/p>

③王利明：《論無效合同的判斷標準》，《法律適用》2012年第7期。

④肖太壽：《合同控說》，中國市場出版社，第130頁。

⑤楊仁壽：《法學方法論》，中國政法大學出版社，第102頁。

⑥楊仁壽：《法學方法論》，中國政法大學出版社，第127頁。

⑦《稅收征管法》第三條規定：“任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告。納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效?！?/p>

⑧參見http://lawyers.66law.cn/s2602959689868_i298223.aspx.訪問時間2018.1.10。