溫州中小眼鏡生產企業成本控制方法的選擇與應用

應里孟，張亞斌

（溫州商學院 會計學院，浙江 溫州 325035）

隨著我國經濟進入新常態，成本控制已成為決定溫州中小眼鏡生產企業生死存亡的關鍵因素。人工成本、原材料成本的持續上漲，使溫州中小眼鏡生產企業成本優勢日益喪失。加之西方國家消費增長乏力，人民幣不斷升值，出口訂單日益萎縮。同時，我國供給側結構性改革和創新驅動發展戰略的實施，又給低端制造業企業帶來了轉型升級的壓力。種種不利因素相互交織迫使企業，要么通過生產基地轉移來尋求更低的勞動力成本和政策支持，要么通過網絡營銷模式創新來降低銷售成本。但這兩類方式均易于模仿和復制，并不能真正給企業帶來競爭優勢。加之溫州中小眼鏡生產企業缺乏研發創新的基礎，因而只有抓住生產環節這個成本控制的“牛鼻子”，因地制宜構建成本控制體系，才能真正給企業帶來成本競爭優勢[1]。本文分析溫州中小眼鏡生產企業生產成本特點，提出與之匹配的成本控制方法，通過應用實例闡釋標準成本控制體系的構建及其實施成效。

一、溫州中小眼鏡生產企業成本控制方法的選擇

自泰羅創立標準成本制度以來，成本控制一直是企業管理的一個重要課題。標準成本控制法由于目標明確，易于實施，因而被企業廣泛應用，但該方法的難點在于成本控制標準的設定[2]。成本控制標準的設定本身很難保證客觀性和現實可行性，一旦成本控制標準設定不當，不僅不利于激勵職工，反而會挫傷職工的積極性[3-4]。為使成本控制更加有的放矢、更加精細化，在信息技術的支持下一些大型企業也開始施行作業成本法[5]。標準成本控制法和作業成本法兩種方法各有優勢，對溫州中小眼鏡生產企業而言，選擇何種成本控制方法，最終還是取決于企業自身的成本特點。

1.成本構成

溫州中小眼鏡生產企業成本主要包括以下三類：一是對內供應成本，包括采購成本、采購階段物流成本和采購管理成本；二是生產制造成本，包括直接消耗材料、間接消耗材料、人工等制造成本，廢品損失、預防控制和質量監管等質量成本及技術研發成本；三是對外銷售成本，包括銷售過程中產生的店面租金、裝修投入、設備投入、銷售人力成本、存貨成本、物流成本等。據《2018—2023年中國眼鏡制造行業市場與投資規劃分析報告》中標桿企業的數據顯示，眼鏡生產銷售企業對內供應環節的成本約占總成本的8%，生產制造階段的成本約占總成本的24%，其余成本消耗均在對外銷售階段[6]。同時，通過走訪溫州市甌海區幾家中小眼鏡生產企業發現，產品生產制造階段的自檢廢品率和對外銷售階段篩查出的廢品損失率在0%～6%之間浮動，也就是說，有部分企業通過有效的質量監管和預防控制，保持產品零殘破和零損失。這代表了成本控制的一個重要方向。

2.成本管理問題

每家溫州中小眼鏡生產企業都有著自己的成本控制方式，只是控制的系統化程度不同而已。最常見的有直接材料控制、人工成本控制、存貨物流控制，尤以簡單的以防止浪費為目的的節約型成本控制方式最為普遍。雖然有部分企業采用了新型成本控制方法，但囿于管理觀念的陳舊、職責分工不當等局限，實施效果并不理想。通過走訪溫州市甌海區部分中小眼鏡生產企業發現，企業成本管理普遍存在以下二個方面的問題：

（1）存貨積壓量大，資金占用量多。就溫州中小眼鏡生產企業而言，采用適時生產制（JIT）的難度很大，因而不可能保持零庫存。但持有過多存貨或因產品滯銷而無法售出，則會導致企業各項費用增加，占用企業大量資金，影響企業資金周轉，同時也加大了產品破損概率。目前，溫州中小眼鏡生產企業大多面臨較為嚴重的存貨積壓問題。在采購環節，企業未根據市場變動情況及時調整采購策略，從而導致原材料大量積壓；在銷售環節，受人民幣升值等因素影響，導致對外出口量下降，引發產品滯銷。由于存貨積壓量太多，占用企業大量資金，進而給企業帶來流動性風險。一些企業為了去庫存，甚至不惜降低客戶信用條件，這進一步加劇了企業的流動性風險。

（2）原輔料損耗嚴重，成本居高不下。目前，溫州中小眼鏡生產企業大多在生產管理方面都較為落后。企業生產車間一般分為三層：第一層為打擊、釘鉸鏈和拉砂車間；第二層為美工、超聲波水洗車間；第三層為割片、上片和質檢車間。三層車間涵蓋了眼鏡制作的主要流程。為了滿足顧客的定制需求，許多企業往往將眼鏡加工室與鏡片倉庫連接在一起，用來裝配鏡片和眼鏡架，確保顧客進入等待區時鏡架鏡片就已開始加工。在這種模式下，鏡片數量多、品種雜，盤點工作量極大，以致難以做到有效監管，導致加工過程中材料損耗現象十分嚴重，極大地增加了成本耗損。另外，物料回收流程尚未建立，對物料中有利用價值的廢紙箱、不干膠紙、廢鐵絲、廢銅絲等缺少再利用。

3.成本控制方法的選擇

在選取成本控制方法之前，需要對企業生產經營特點和成本特點進行綜合分析，明確成本可控性，之后再著手實施具體措施。成本可控有二個基礎條件：一是成本有多種發展的可能性；二是成本管理者有能力實施控制。已發生的成本和發生基礎條件無法輕易改變的成本并不具備可控性，而不同環節、部門對成本有不同的控制能力，因而在選擇成本控制方法時，應根據成本的發生時間、不同層級的成本控制能力加以判斷。

就溫州中小眼鏡生產企業而言，場地租用、人工等成本要素的可控性較低，廢品損失、材料損失、制造費用的可控性相對較高，而存貨積壓、材料損耗在成本耗損中表現尤為突出，因而應將材料、廢品率、制造費用、存貨成本和物流成本作為成本控制的主要內容，并以存貨和材料損耗作為其中的重中之重。同時，溫州中小眼鏡生產企業的浪費現象相對較嚴重，成本進一步壓縮的空間較大。為避免過度壓縮成本影響產品質量，導致生產過程中的廢品損耗與銷售階段的退貨損失增加，成本控制目標應是微觀成本的相對節約，即以改變成本發生基礎條件下的成本降低。此外，溫州中小眼鏡生產企業的管理基礎設施較為落后，在企業生產過程中各種成本數據的采集較為粗放，企業所使用的信息系統尚未涵蓋生產過程的成本環節。企業內部各部門之間，對于成本控制的權責利問題并不明晰，員工的成本控制意識薄弱。企業實際控制人雖然都認識到成本控制的重要性，但由于工作繁忙，很少直接參與成本控制體系的設計、實施和監督全過程。因此，溫州中小眼鏡生產企業尚不具備實施作業成本法的基礎，對于廢品損失、材料和制造耗損、存貨成本高及成本控制手段簡單的溫州中小眼鏡生產企業而言，現階段宜采用標準成本控制法。

二、應用實例

選取溫州市甌海區一家以眼鏡制造、加工、銷售為主業的A公司為案例樣本，A公司成立于1999年，現有員工300多人，以太陽鏡、近視鏡、老花鏡、隱形鏡等產品的制作和營銷為主，產品遠銷歐美和澳大利亞等國。A公司非常重視成本控制問題，從2015年開始實施標準成本控制法，已初步取得成效。

1.成本控制現狀分析

（1）庫存積壓情況。公司雖然經營歷史悠久，但庫存管理始終存在問題。為保障公司的服務能力，確保貨源充足，經常出現資源分布不均、內部各部門不當競爭的情況。銷售終端不斷要求采購新產品，公司成本控制部門對此缺乏限制，導致許多款式較舊的產品大量退庫，許多調換的產品沒有及時報備，占用大量流動資金和管理資源，且物料管理過程中易出現較為嚴重的損耗。目前，公司每個門店，同光度的鏡片通常儲備了三四副，而公司現有40多家連鎖店，為備貨量的清點帶來很大困難。2015年期末A公司鏡片庫存情況見表1。由表1可知，1.49白和1.56非球面綠膜兩款鏡片全年銷售額都相對較低，但期初、期末庫存卻相對較高。

表1 2015年期末A公司鏡片庫存情況

從周轉率情況看，不同折射率的鏡片周轉率有著顯著差異。2015年A公司鏡片周轉情況見表2。由表2可知，1.74非球面鏡片的周轉率明顯偏低，而1.49白鏡片和其他一些多焦鏡片的周轉率也并不理想，但其平均庫存卻相對較高。

（2）原材料損耗情況。為提升服務的個性化和針對性，公司采用組裝銷售一體化的經營模式，即加工階段完成鏡片的磨光和水洗，待銷售終端經由驗光配鏡等程序后，再進入加工室組裝加工。為方便存取鏡片，將加工室與鏡片倉庫連接在一起。但這種經營模式易導致鏡片數量多、品種雜，增加了盤點困難；無法進行有效監管，加工過程中導致鏡片損壞的情況得不到有效控制，加工人員更因缺乏外界監管而很難保持低損壞率。2015年下半年A公司鏡片報損率見表3。據A公司2015年銷量數據顯示，2015年度鏡片銷量為84.7萬片，按表3中平均1.3%的報損率，單只鏡片平均成本30元計算，A公司每年因為加工不規范而導致的成本損失就高達33萬元。

表2 2015年A公司鏡片周轉情況

表3 2015年下半年A公司鏡片報損率

為爭取顧客，公司要求旗下門店每次完成銷售都有相應的贈品，如鏡盒、鏡布、工具刀及其他相關配件。這些配件均由公司統一進行生產，但長期以來，公司這些贈品和配件的成本始終沒有得到有效控制。公司所采取的門店經營模式為門店申報、統一調配，中間并無核驗環節。雖然這些產品單價較低，但整體所耗費成本卻相對較高。2013—2015年A公司眼鏡配件及贈品消耗情況見表4。

表4 2013—2015年A公司眼鏡配件及贈品消耗情況 萬元

一般情況下，公司規定只有成套的眼鏡購買才能贈送配件，但實際銷售中單買鏡片的情況較多，而單買鏡架的則十分少見。鏡盒和鏡布等配件消耗量超過當年鏡架銷量（見表4），那么便很難考證這些贈品是否都贈予顧客，這就導致管理不善造成大量贈品被無端消耗。

2.標準成本控制體系的構建

（1）明確核算對象。標準成本管理是一個系統性的成本控制工程，需要企業各部門協同參與。公司成本控制的重點內容主要落在銷售終端和后勤服務兩大部門。其中后勤服務人員數量較少，無需專設成本控制機構，以免增加管理成本，其所發生的費用合并記入銷售終端成本中，以銷售終端作為成本核算對象。結合公司的成本耗損特點，將成本控制項目劃分為以下三大類：一是材料成本，包括鏡片、鏡架的原材料采購費用；二是損耗成本，包括破損率等；三是間接成本，包括生產、運輸、銷售階段的各種相關費用。

（2）制定標準成本。結合公司過去一段時間內的實際銷售及成本耗損情況，判斷未來可能的發展趨勢，在此基礎上對企業通過努力調控所能達到的成本水平進行預測，以此作為標準成本。在標準成本制定環節，需要財務管理人員和各部門執行人員共同參與制定，在認真分析已有數據的基礎上，做出準確判斷。以月度劃分，確定每月標準營業額、標準銷售數量與銷售額。除了眼鏡成品及相關產品外，其余物資也需要通過標準成本控制法來確定標準值，如標準報損數量、標準報損率及標準銷售額占比等。

（3）分析成本差異。標準成本既是企業成本控制的尺度，同時又是部門考核的指標。在月末結算階段各部門需要進行成本核算，分析實際成本與標準成本的差異，統計并比較輔助材料消耗量和標準消耗量，最終獲得當月標準成本率（標準成本額÷銷售營業額×100%）。實際成本率則是實際發生的成本消耗與銷售營業額之比，若二者數值差異不大，則成本控制成效較為顯著；反之，則說明成本控制并未起到預期的效果，應進一步分析導致成本控制失效的原因，并及時予以調整。2016年A公司成套眼鏡標準成本與實際成本比較見表5。由表5可知，在標準成本編制過程中，5、6、7月被作為眼鏡銷量旺季，配以高額度的預算，然而，實際7月的眼鏡銷量與預估相去甚遠，說明公司對季節性變動的掌握不足；10、11、12月的差異額，則與出口銷售政策變動有關。通過分析成本差異，尋找導致成本差異的可控因素，明確成本差異產生的原因，明晰各方責任，嚴格成本控制。

表5 2016年A公司成套眼鏡標準成本與實際成本比較 萬元

（4）控制庫存損耗。由于公司庫存物資數量較多、種類較雜，且單價不同、易損情況各異，因而需要按照ABC庫存分類法對庫存進行統一分類。針對公司實際情況，按照庫存資金比例和庫存種類占比加以分類（見表6）。

表6 2016年A公司眼鏡類產品庫存分類

A類庫存應作為管理的重點，在訂購量、訂購次數、訂購條件等方面進行嚴格控制，后方供應需要滿足相應條件，確保A類庫存處在較低水平，降低庫存損耗和管理成本。C類庫存數量眾多但價值較低，為降低管理成本，可適當放寬庫存控制。按照ABC庫存分類法，A公司部分眼鏡類產品分類見表7。結合分類條件，定期對產品進行清點，并確定標準的盤點周期期限和最大盤點誤差（見表8）。

3.成本控制成效

（1）提高了存貨周轉率。通過為期一年的標準成本控制，公司存貨周轉率得到了顯著提高。借助銷售終端的反饋信息，在采購階段避免了盲目囤貨的現象，通過科學的庫存分類，確保高價值產品的庫存得到有效控制，既保證了客戶服務能力，同時也在很大程度上降低了采購與管理成本。尤其1.74非球面鏡片和多焦點鏡片，通過分類控制和標準成本控制法加以優化，極大地降低了產品成本。據A公司2016年銷量數據顯示，1.74非球面鏡片周轉率得到了顯著提升，達到年均103次，遠超2015年的0.15次。借助ABC庫存分類法可將此類鏡片的采購活動集中起來，每年采購此類產品原材料僅花三四天即可。這一舉措極大地削減了特殊產品的庫存，提升了資金利用率，提高了管理成效和工作效率。A公司實施標準成本管理前后鏡片類產品庫存周轉率比較見表9。

表7 2016年A公司部分眼鏡類產品分類

表8 A公司眼鏡類產品分類盤點標準

表9 A公司實施標準成本管理前后鏡片類產品庫存周轉率比較

通過ABC庫存分類法，按照庫存物料的價值和數量進行分類，明確主次、抓住重點，確保了庫存管理的有效性和及時性。通過標準成本控制法，在允許盤點誤差的界限內，對A類產品做重點篩查，B類次之，以此類推，極大地縮減了盤點周期，提升了盤點效率和精確性，有助于管理者及時發現成本管理存在的問題，并予以糾正。

（2）降低了原輔料損耗。通過設立材料損耗標準成本，結合公司已有生產加工服務流程，以規律性的方法解決生產過程中出現的各種典型問題。利用規范化、流程化的加工服務，為生產階段的技術人員和管理者節省了大量的精力，對改善產品質量、提升生產效率大有裨益，同時在很大程度上降低了操作人員的勞動強度。自公司實施標準成本管理以來，鏡片的廢品率始終被控制在理想的范圍內。A公司實施標準成本管理前后鏡片廢品率比較見表10。由表10可知，A公司在實施標準成本管理后，鏡片報損數量明顯減少，相比之前下降了近五倍，而報損率也由1.57%降低為0.14%。此外，其他各種輔料成本也顯著下降。

表10 A公司實施標準成本管理前后鏡片廢品率比較

三、結論與建議

就溫州中小眼鏡生產企業而言，在傳統粗放式成本管理下，存貨積壓和原材料不當損耗問題頻發，造成成本居高不下，流動資金被大量占用，已是普遍存在的一大“痛點”。應用實例表明，實施標準成本管理，明確成本核算對象，制定成本標準，分析成本差異，控制庫存損耗，可較好地提高存貨周轉率，降低原輔料損耗。不過，考慮到溫州企業財務管理普遍薄弱的現狀[7]，溫州中小眼鏡生產企業要保障標準成本控制法實施有效，應重視以下三個方面的問題：

（1）企業實際控制人的支持。企業標準成本控制法的實施，需要涉及供、產、銷全過程，會觸動眾多部門和人員的利益，如果僅由財務部門牽頭組織完成此項工作，會難以獲得關鍵信息，導致成本控制標準的設置缺乏科學依據，最終導致項目失敗。鑒于溫州中小眼鏡生產企業的民營化屬性，由企業實際控制人的直接推動，可克服實施標準成本管理過程中的相關障礙。

（2）信息系統的建設。隨著我國社會進入“互聯網+”時代，企業規模的大小不應成為拒絕信息化的借口。標準成本控制體系的構建，有賴于準確、快速的信息支持。信息越詳細、越具體，成本控制就越精確；信息渠道越暢通，越能及時獲取成本信息反饋，從而實現對成本狀態的持續監控，在必要時能對標準成本進行適時調整。

（3）成本效益原則的考慮。成本控制本身也需要考慮控制的成本和收益問題。畢竟對中小眼鏡生產企業而言，產品品種相對較少，企業對成本控制精細化的追求要適度，否則可能會導致企業在信息系統建設方面進行遠超其實際承受力的投入，與之伴隨的還有企業管理崗位的增加。這種不顧成本效益原則的投入必然適得其反。