基于作業成本法的航運企業采購成本核算研究

余 敏，程 茜 （上海海事大學 經濟管理學院，上海 201306）

YU Min,CHENG Xi (Economic and Management College,Shanghai Maritime University,Shanghai 201306,China)

0 引言

海上運輸因具有運量大、成本低、運距長、對貨物適應性強等特點，已成為國際貿易運輸的主要方式。我國大部分的國際貿易進出口貨物運輸是通過海上運輸進行的，航運企業在其中扮演著非常重要的角色。由于近年來經濟行業的不景氣，航運企業的成本又居高不下，導致整個航運業的萎靡不振，此時控制成本尤其是采購成本就顯得尤為重要。而之前關于航運企業的成本甚少有人研究，關乎采購成本的研究更是寥寥無幾，本文嘗試將作業成本法應用在航運企業的采購成本中核算，設計基于作業成本法的采購成本核算體系，建立作業成本法核算模型，并以中小型航運企業A為算例，得出結果并提出相應優化意見。

涉及公司成本核算以及運用作業成本法的文獻也有一些。朱國平[1]運用項目成本管理理論對Y公司的成本進行核算與控制，進而探索中小航運企業的可持續發展之路。文潔[2]通過建立基于作業成本法的IDEFO優化模型，初步探討了船舶企業運用成本作業法的實施方法。唐曉[3]詳細闡述了采購成本控制常用的有效方法以及應用時應注意的一些問題，并加以分析了采購成本控制的價值意義。馬麗梅[4]提出了適合遠洋集裝箱運輸企業有效可行的控制方法，主要是采用作業成本管理下的預算控制和加強企業源頭的成本企劃控制方法。馬士華[5]提到了供應鏈環境下的企業采購管理。詹其鵬[6]深刻剖析了目前中小企業在采購成本控制方面存在的問題，并提出樹立全局的成本觀念、建立有效的員工激勵政策、嚴格采購管理制度的解決方案。褚甜甜、王月[7]分析了中小制造企業在成本管理上的現狀及存在問題，并根據相應問題提出對策，強調樹立系統成本觀念，引入現代成本管理計算方法，加大信息真實性與管理力度，努力減少“無形損失”?！翱茖W管理之父”W.Taylor提出了關于成本管理的管理理論，他主要從三個主要方面介紹和探究了成本管理，即標準成本、預算控制和差異分析。Surendra P.Agrawa[8]從會計角度出發，進行對模型的驗證，從而對企業的采購成本進行分析。John Newberry[9]對采購現狀進行了分析，對采購成本的主要部分進行了研究。Xing Peihu[10]通過建立數學模型，研究庫存控制策略，進行科學庫存決策，從而探討降低采購成本的對策。本文考慮的是航運A公司的采購成本，使用作業成本法（ABC法）與所有權總成本（TCO）理論對A企業的采購成本進行核算，分析核算結果并提出針對性的優化意見。

1 作業成本法核算采購成本體系設計

1.1 作業成本法下的采購成本構成圖（如圖1所示）

1.2 作業成本法核算模型設計

由作業成本法的基本原理可知，各作業成本庫的變動成本在成本計算對象之間進行分配時，可以通過作業動因分配率計算各成本對象的成本。作業成本可用線性方程表示，總成本由作業動因水平決定[11]。

根據A企業采購實際情況和作業成本法基本原理，本文設計成本核算模型如下：

圖1 采購成本的構成圖

模型描述：a表示某作業的作業動因率；Q表示該作業中心消耗的總資源費用；H表示該作業中心可提供的作業量；C表示采購某物資消耗的某項作業的成本；m表示采購某物資消耗的該作業的作業動因數量；S表示采購某物資消耗的總足額成本。

在作業成本法中，按照分派成本到成本對象的方式可以分為直接成本和間接成本。直接成本與某個特定成本對象相關聯，并可以以有成本效益的方式追溯到該成本對象；間接成本雖然也能與被某個特定的成本對象相聯系，但不能以有成本效益的方式追溯到該成本對象。直接成本隨著業務量的變動而成比例變動，以數量為基礎動因直接將資源分配給成本對象，該成本與成本對象存在著明顯的因果關系[12]。

所以，作為航運企業的A企業采購成本中的運輸成本，應該根據其作業動因消耗的相應資源分配到各作業中，與其他資源進行總和，計算總和作業動因分配率。

依據以上的設計思想，建立以下模型：

假設企業采購的物資有p種物資，其中有q種基本作業，r種輔助作業，o種由于供應商的過失引起的作業。設F=（F1,F2,…,Fp）T為企業采購物資的總成本。

設：bi表示單位采購物資的價格（i=1～p）；xi表示采購物資的數量（i=1～p）；Hj表示基本作業j可提供的作業量（j=1～q）；Hk表示輔助作業k可提供的作業量（k=1～r）；Hz表示因供應商過失而引起的額外作業可提供的作業量（z=1～o）；Qj表示基本作業j消耗的資源費用（j=1～q）；Qk表示輔助作業k消耗的資源費用（k=1～r）；Qz表示因供應商的失誤引起的額外資源費用（z=1～o）；dij表示采購物資i消耗基本作業成本庫j的實際作業動因數量 （i=1～p,j=1～q）；djk表示基本作業j消耗輔助作業成本庫k的實際作業動因數量 （j=1～q,k=1～r）；diz表示采購物資i消耗的由于供應商過失而引起的額外作業z的實際作業動因數量（i=1～p,z=1～r）；aj表示基本作業j的作業動因率（j=1～q）；ak表示輔助作業k的作業動因費率（k=1～r）；az表示因供應商過失而引起的額外作業z的作業動因率（z=1～o）。

可得：購買成本部分的核算矩陣A可表示為：

基本作業消耗輔助作業成本的資源費用矩陣為Y，可表示為：

基本作業部分消耗總的資源費用用C矩陣表示：

由供應商過失引起的額外作業費用矩陣Q表示為：

所以企業采購物資的總成本為：

具體簡化（9） 后得：

其中：

將式（11）到式（13）代入式（10）中得最后企業采購物資的總成本模型為：

該模型所需數據包括各類采購物資消耗各類作業的實際數量，某作業中心能夠提供的工作數量以及某項作業消耗的總資源費用。

1.3 實例

A企業的采購成本核算是以作業成本為指導思想，將采購過程中的各種成本包括顯性成本（購買成本和基本作業成本）、隱性成本（主要包括輔助作業成本、由供應商過失引起的額外費用和水電成本等）[13]，直接成本可以直接計算，作業成本法主要就是針對各種隱性成本的計量。

作業成本法在A企業中的具體運行過程如下：

（1）確定采購作業。在A企業中，采購不僅與生產部門關聯關系密切，也與財務部門關系密切，具體的操作流程如圖2所示：

類似于其他行業的企業，圖2比較完整地體現了A企業采購涉及到了計劃、訂購、運輸、驗貨、收貨、付款、存儲等七個基本作業，以及隱性的輔助作業人力資源管理[14]。

（2） 確認資源動因，將資源分配到作業。使用A企業某月份的采購數據。由于運輸作業的特殊性，每個作業環節均包含有運輸費用，所以在后文根據配比將運輸費用進行分配。

圖2 采購作業基本流程圖

采購作業計劃資源費用歸集（采購計劃員，資源動因：人）：1.5*1+2/3=2.17（萬元）

訂購作業計劃資源費用歸集（船只、燃油物料的訂購以及相關人員的工資支出，資源動因：人）：200*0.9+2.5*4+5*1+1.3*1+2/3*2=197.63（萬元）

驗貨作業計劃資源費用歸集（船舶修檢，倉庫主管）：2*2+4=8（萬元）

收貨付款作業資源費用歸集（倉管員參與）：1*0.5=0.5（萬元）

存儲作業計劃資源費用歸集（倉管員及物料所占船艙面積所帶來的租金費用）：1*0.5+200*0.1=10.5（萬元）人力資源作業資源費用歸集（人力資源部）：3*1+1*2=5（萬元）

（3）確定作業動因。根據公式（1），即作業動因分配率=資源費用/作業量，計算作業動因分配率。

①確定作業動因和作業動因數量能力，用各項作業的資源費用除以作業動因數量就能得到各個作業的作業動因分配率[15]。這里所用的作業動因數量為公司該月內實際能夠提供的作業數量，具體作業動因的確定及其分配率的計算如表1所示：

②將輔助人力資源管理作業費用分配到相應的基本作業上，與其他費用進行合并，計算綜合作業動因分配率，具體計算過程如表2所示：

（4）計算A企業某月份的實際采購總成本。根據公式（7），以及公式（14）可以最后計算出A企業某月采購的總成本為274.79萬元。

2 優化建議

根據以上計算過程與結果，與傳統的批次法進行相比，發現有以下幾個優點，并根據相應優點給出相關優化建議：（1）作業成本法算出來總的采購成本有大幅度上升，是因為作業成本法將采購的每個相關作業全面考慮，尤其是隱性成本，環環相扣，不會使成本核算如傳統方法一樣只簡單的看到顯性支出，這樣就相當于給企業的決策者和采購相關人員提供了一份詳細的“財務報告”，決策者可以根據這份報告做出更理性的決策；（2）作業成本法將每個采購作業的具體環節進行考慮，比如人員的具體使用，這樣就能清晰地看到所有采購支出明細，并與以前的采購狀況進行對比，為采購成本的控制提供了很好的參考作用，例如冗余支出的裁剪，燃料的更佳采購期，船只租賃的供應商選擇等，使其能夠做到有的放矢，控制成本。

表1 作業動因及作業動因分配率計算表

表2 基本作業動因分配率匯總表

3 結論

受到國際經濟形勢的影響，航運企業經濟萎靡不振，情況不容樂觀，這時候航運企業內采購成本的控制已經不僅關系到日常的運營，甚至關系到企業的生死存亡。本文以A企業為具體的研究對象，以作業區分采購成本為出發點，通過比較傳統的采購成本核算方法，發現傳統核算方法的缺陷，提出結合TCO理論的作業成本法核算采購成本的核算體系模型，以此更科學精確地核算采購成本，為采購成本的控制提供方法和支持。目前作業成本法在航運企業的采購應用幾乎處于空白狀態，本文的研究將對目前的航運企業在采購成本控制方面有很好的參考意義。