營改增對房地產開發企業的影響研究

滕惜惜

摘要：房地產行業是我國當前社會中一個相當重要的行業，自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，房地產業也被納入了營改增的范圍。雖然營業稅和增值稅同屬于流轉稅，但是兩者在很多方面都存在很大的不同之處，增值稅相比于營業稅來說更加復雜。本文以萬科為案例，通過對其與房地產業務相關的營業收入、營業成本等數據進行計算分析，討論營改增對房地產開發企業的稅負以及會計處理上的影響，并得出相關研究結論。同時緊接著分析了在營改增政策的背景之下，房地產企業可能面臨的一些問題和挑戰，并針對這些問題提出了一些建議。

關鍵詞：營改增；房地產企業；稅負

營業稅和增值稅是同屬于流轉稅中的兩個稅種，“營改增”即對原本應征收營業稅的征稅對象改征增值稅。我國“營改增”的提出始于2011年，2011年11月16日，經國務院批準，財政部與國家稅務總局正式公布了營業稅改征增值稅的試點方案，方案指出自2012年1月1日起，在上海的交通運輸業和部分現代服務業等生產性服務業開展營業稅改增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務院擴大營改增試點至8省市。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行，并將廣播影視服務業納入試點范圍。2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業被納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。2016年3月18日召開的國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，中國全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等納入營改增試點范疇，至此，營業稅正式退出了歷史舞臺，增值稅的覆蓋面變得更加廣泛。

一、前期文獻回顧

賈康（2012）從稅制完善性、產業發展和經濟結構調整、稅收征管三個角度闡述了營業稅改征增值稅的必要性；高培勇（2013）從宏觀經濟運行、全面深化改革開放兩個視角解讀了營業稅改征增值稅的必要性；孫偉、王劍（2015）從營改增所帶來的避免重復征稅、促進第三產業的產業結構優化升級以及完善稅制結構三方面作用的角度，論述了營改增的必要性；許善達（2012）從營業稅改征增值稅能解決的三大問題，即營改增能解決營業稅重復征稅的問題、營改增能解決稅負過重的問題以及營改增能解決出口企業的出口退稅問題角度論證了營改增的必要性；Keen和Lockwood（2009）則通過分析指出，許多國家在實施增值稅改革后都取得了很好的稅收效果，從而肯定了增值稅的重要性。

萬志紅、肖微聞（2013）認為對房地產行業征收增值稅能夠促進房地產行業的健康發展，提高社會效率，同時維持社會的公平公正；周啟光（2012）認為只有居住用不動產需要適用特別處理，商業用不動產的銷售和租賃，以及建筑活動都適用正常的發票抵扣型增值稅制度，實現環環征稅、環環抵扣。

二、重要概念理論分析

（一）房地產業成本構成分析

研究營改增對房地產業稅負變化的影響，必須考慮到增值稅所特有的進項稅額抵扣的問題，而其進項稅額大小以及該進項稅額能否抵扣，則要關注與房地產行業相關的成本構成情況。房地產開發成本的結構主要包括以下幾個方面：土地費用、開發前期費用、開發間接費用、建筑安裝費用、基礎設施配套費用、不可預見費用以及各種稅費。

1）土地費用：土地費用包括土地出讓金，土地征用費或拆遷安置補償費等。隨著很多大城市的土地掛牌的標價愈來愈高，“地王”不斷涌現，并且不斷地被刷新，土地費用越來越高，其占房地產業成本結構的比例增大，樓面價也不斷地上升。

2）開發前期費用：開發前期費用主要指項目開發的前期調研、項目策劃、可行性研究、環境評估、建設規劃以及現場的“三通一平”等等費用。

3）開發間接費用：開發間接費用包括管理人員工資費、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費以及所房屋開發銷售過程中發生的費用等等。

4）建筑安裝費用：建筑安裝費是指所開發的建筑自土方開挖起至整個建筑通過竣工驗收過程中所發生的建筑工程費、設備購置費及安裝工程費用等，即房屋建筑安裝造價。

5）基礎設施配套費用：基礎設施配套費包括基礎設施和公共配套設施建設費兩部分。基礎設施建設費主要指小區的水、電、暖、氣、通訊、有線電視、小區道路、綠化等費用。公共配套設施建設費用指在建設用地內建設的為居民提供配套服務的各種非營利性的公用設施和各種營利性的配套設施等所發生的費用。

6）不可預見費用：不可預見費用包括項目在開發建設過程中遇到的材料漲價、政府宏觀政策的調整，銀行貸款利率的調整，人工工資的大幅度漲幅等等。

7）各種稅費：房地產業涉及的相關稅費比較多，包括房產稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、教育費附加等等。

（二）營業稅概念分析

營業稅是一種流轉稅，即對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額按照一定的稅率進行征收的一種稅。不同的行業，其稅率各不相同。營業稅主要有以下幾個特點：第一是征稅范圍廣，營業稅的征稅范圍包含了第三產業這個廣泛的領域，因此非常具有普遍性；第二是計算方式比較簡單，營業稅的計算以營業額為依據，再乘以相應的稅率，沒有涉及抵扣的問題。另外，營業稅有一個缺點就是可能會導致重復征稅的情況出現。目前營業稅已經全面退出了中國稅種的歷史舞臺。

（三）增值稅概念分析

增值稅也是一種流轉稅，它是以商品以及應稅勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，主要對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收。營改增之后，許多行業比如交通運輸業、廣告服務業等也從征收營業稅變為了征收增值稅，增值稅已經成為我國稅種中最重要的一種稅。增值稅的征收以銷項稅抵扣進項稅的環環相扣的方式進行，即以銷售收入為基礎按照使用的稅率計算銷項稅額，再扣去符合抵扣條件的進項稅額，符合條件是指取得了稅法規定的的抵稅憑證，比如增值稅專用發票、海關完稅憑證、免稅農產品的收購發票或銷售發票、貨物運輸業統一發票等等。因此其最大的特點就在于有利于避免重復征稅，從而體現了稅收公平的原則。此外，增值稅屬于價外稅，其最終轉移到消費者身上，由消費者來承擔。

三、案例分析

萬科成立于1984年，1988年進入房地產行業，1991年于深圳證券交易所掛牌上市，成為深圳證券交易所第二家上市公司，交易代碼為000002。

從上表可以看出，萬科近幾年利潤總額逐年上升，利潤率穩中有漲。隨著企業規模的擴大，資產和負債總額也呈現連年上漲的趨勢。雖然萬科的資產負債率每年都非常高，但很大程度上是由于房地產行業的特殊性，由于房地產開發周期比較長，每個項目往往都需要好幾年的時間才能完成，也就是說其建設工期，以及售樓周期都很長，因此整個房地產行業都呈現出高資產負債率的現象，根據國泰安數據庫顯示，房地產行業整體平均資產負債率接近80%，而萬科作為房地產行業的領軍企業，其資產負債率應屬正常現象。

為方便計算，假設萬科營業收入適用的營業稅稅率為5%，城市維護建設稅按7%稅率計算。接下來將利用萬科2015年、2016年以及2017年的營業收入、營業成本，研究在不同的增值稅進項稅率之下，萬科在營改增之前所要承擔的營業稅額，在營改增之后的增值稅銷項稅額和進項稅額，并計算相應的企業所得稅、城市維護建設稅和教育費附加，計算營改增前后的稅負之差。

（二）房地產企業營改增前后稅負變化分析

1.流轉稅的稅負之差

考慮到房地產企業涉及的供應鏈上游行業比較多，所以進項稅率也各不相同，因此要按照不同的稅率進行考慮。比如說如果上游行業屬于金融業或者現代服務業，那么房地產企業需要按照6%的稅率計算進項稅額，如果上游行業屬于交通運輸業、建筑業等等，那么就需要按照11%的稅率計算進項稅額。我們假設房地產企業上游行業可抵扣進項稅額的成本涉及的進項稅率有6%、11%、17%三種，它們各自占總成本的比重分別為a%、b%、c%。那么萬科加權增值稅進項稅負率R1=a%×6%/（1+6%）+b%×11%/（1+11%）+c%×17%/（1+17%）。由于房地產企業取得的營業收入是含稅收入，因此在計算增值稅銷項稅負率時，首先要進行價稅分離，將營業收入變為不含稅收入，所以增值稅銷項稅負率R2=11%/（1+11%）=9.91%。

2.城市維護建設稅和教育費附加的稅負之差

城市維護建設稅和教育費附加都是以流轉稅為基礎，按照適用稅率進行計算而得出來的。

應納城市維護建設稅=（增值稅+消費稅+營業稅）×城市維護建設稅適用稅率，具體適用稅率按所在地的政策規定執行。

應納教育費附加=（增值稅+消費稅+營業稅）×教育費附加稅率

應納地方教育附加=（增值稅+消費稅+營業稅）×地方教育附加稅率

因此營改增前后城市維護建設稅稅負之差=流轉稅稅負之差×城市維護建設稅適用稅率=（S×4.91%—C×9.91%—總成本×R1）×城市維護建設稅適用稅率

3.企業所得稅的稅負之差

營改增前：

利潤總額=營業收入—營業成本—營業稅金及附加

=營業收入—營業成本—營業稅—城市維護建設稅—教育費附加

=S—總成本—S×5%—S×5%×（城市維護建設稅稅率+教育費附加稅率）①

營改增后：

利潤總額=營業收入—營業成本—營業稅金及附加

=（S—C）×1/（1+11%）—[C1×1/（1+6%）+C2×1/（1+11%）+C3×1/（1+17%）]—其他成本—（S×4.91%—C×9.91%—總成本×R1）×（城市維護建設稅稅率+教育費附加稅率）②

因此，營改增前后利潤總額之差=②—①

營改增前后企業所得稅稅負之差=營改增前后利潤總額之差×25%

4.營改增對萬科的稅負影響

由于前述的公式分析并沒有涉及萬科的具體營業收入、營業成本等數據，因此接下來將結合萬科近三年的具體數據，將數據代入前述的公式，以此來分析營改增對萬科的影響。萬科近三年房地產相關營業收入、營業成本、土地成本如下表所示：

表2 萬科近三年房地產相關營業收入、營業成本、土地成本 單位：萬元

[ 2015年 2016年 2017年 營業收入 19，021，283.58 23，414，029.66 23，301，306.18 營業成本 13，553，036.12 16，617，491.18 15，338，519.17 可抵扣的土地成本 4，701，562.43 5，993，124.91 5，671，438.72 ]

4.1 2015年兩種稅制下的稅負差異

（1）當可以抵扣的進項稅率為6%時：

營業稅稅制的情況下，應交營業稅稅額=19，021，283.58×5%=951064.18

增值稅稅制的情況下，應交增值稅稅額=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×6%/（1+6%）=918044.65

因此，流轉稅稅負之差=918044.65-951064.18=-33019.53

城市維護建設稅稅負之差=-33019.53×7%=-2311.37

教育費附加稅負之差=-33019.53×（2%+3%）=-1650.98

企業利潤總額變化額=（19，021，283.58—4，701，562.43）×1/（1+11%）—（13，553，036.12—4，701，562.43）×1/（1+6%）—[19，021，283.58×4.91%—4，701，562.43×9.91%—（13，553，036.12—4，701，562.43）×6%/（1+6%）]×（7%+5%）=3604163.61