無形資產與盈余管理

許勤菲

摘要：立足于盈余管理并不是一個單純的謀私手段，它其實是一個比較中庸的方法，就在于企業當局管理者的使用，還有就是有些使用信息者能否從所選用的盈余管理手段發現對自己有用的準確信息，通過對盈余管理水平的認知，我們就可以通過一定的分析來得出管理者是否有不正當的企業盈余管理現象的結論。本篇文章運用案例分析說明企業利用無形資產進行盈余管理，并分別體現了在該種手段下的盈余管理的動機，研究企業利用無形資產進行盈余管理的結果。

關鍵詞：減值準備；盈余管理；動機；手段

在國內外的財務管理研究中，盈余管理得到了許多關注，研究企業盈余管理的專著和論文也比較多。很多人認為有盈余管理其目的就是為了保障企業個別所有者利益和當權管理者的利益，而不是為了企業最大化的利益，為此，他們虛報了對外的信息，使得外界使用者并不能夠通過與原來所設想的那樣做出較為準確的結論，使得原本較為通用的會計語言變得不適合了。會計準則對一些企業產生了很大的影響，首先是改變了存貨的計價方式，去除了存貨的后進先出法，還有就是資產減值準備包含的范圍發生了變動，像長期股權投資類不能直接將減值準備計提回去，而是轉到所有者權益當中，在這項資產等到處置后才可以轉出來。還有就是有關于公允價值的使用，這對那些需要經常計量的類似金融資產等具有重大的意義。所以本文以企業會計準則為背景，從中分析出企業的盈余管理方式，并通過案例可以從一般方式來了解企業的盈余管理行為及其目的，并在此基礎上能夠有效地了解相關的會計信息的偏差所在，以便于會計信息使用者能夠更加準確地得出相應的結論。

隨著市場經濟不斷發展，會計信息變得日益的重要，這些信息受到多方的關注，這其中不僅包括內部使用者，依靠這些數據對自己以往的行為進行更改和評價，外部使用者，通過使用這些信息來衡量企業水平來進行投資決策，還有就是依靠這些來按照相應的規則辦事，IPO、收稅、股權之間的交易等。

一、關鍵的概念界定分析

1. 盈余管理

近年來，我國的上市企業在向公眾發布不實會計信息的程度上有了很高的提升，盈余管理的情況也受到了更多的重視。在一些發達國家，盈余管理已經進行了20余年的鉆研，然而學者們始終沒有在盈余管理的定義上達成一致的結論，基本是分成下列幾種：

Schipper（1989）在《盈余管理述評》中表示，盈余管理并不局限于普通的企業日常管理，而是帶著實現自身盈利最大值的目標來控制企業對外披露的情況。他只是單純研究了企業披露的財務報表中的會計信息，并不是十分全面。并且，他相信盈余管理的目標主要是為了收獲個人利益。

Healy（1999）在《盈余管理研究述評及其準則制定者的意見》中提到，盈余管理是企業的管理者通過權力考慮總結財務報告和因為交易活動更改財務報告時可被發現的痕跡。目的是可以影響董事會成員和股東們對企業內部經濟交易的了解，也可以影響通過會計報告數值當作根本的合同結論。他著重研究了企業管理者的表現，表示管理者為了自身利益，可能會運用職業手段采取有利于自己的會計制度和模式，影響投資人群的決定。

Scott（1997）在《財務會計理論》中表示，一旦管理者自主決定了會計政策并運用到日常經營中，那他們一定是挑選了最有利于自身利益或企業盈利的方案。他認為盈余管理利弊皆有，優點是可以有利于保持企業經營利益，缺點是可能會導致不實會計信息的產生。

而我國學者綜合了以上的幾種觀點并考慮到我國自身情況，認為盈余管理是為了實現企業價值的最優，使用的針對性的會計政策和模式，主要是針對目標來影響財務報告，連鎖影響有關利益人的利益和決定（蔡昌，2005）。大多數的學者都相信盈余管理和利潤操縱是不同的。盈余管理并沒有違法，是遵從著會計制度，選擇合適的會計政策達到目的。但同時存在少量學者認為兩者之間沒有區別，他們認為只要是產生了不實會計信息都是盈余管理，不論方式方法。

經過上面這幾種盈余管理概念的比較，我們可以總結出：1. 盈余管理的盈余包括了損益表上的盈余數目以及別的財務報表中的附加信息。2. 管理者可以挑選合適的會計政策運用于經濟活動的確定、計算和總結，是合適合法的方法。

2.公允價值

會計準則規定了公允價值應用于金融資產的計量，滿足一定條件的非貨幣性資產交換項目，還有企業合并等。葉建芳等（2009）通過對準則下上市公司的盈余管理行為的分析比較發現，持有可供出售金融資產成為一種企業進行調節當年利潤的方式之一，在企業營業狀況比較好的時候，可以暫時先保留可供出售金融資產，一旦企業陷入危機的時候，就可以通過依靠其處置所帶來的收益，改善企業的盈利情況。陸建橋（1999）研究發現，為了使企業呈現盈利，在虧損年度前后，上市公司特別是虧損企業會存在調增利潤的行為。

3.資產減值準備

會計準則將資產減值準備的計提范圍擴展到存活、生物資產、建造合同資產、金融資產和遞延所得稅資產項目，并規定長期資產的減值一旦計提，不得轉回。上市公司可能會利用存貨跌價準備、個別特殊壞賬準備的計提、轉回調節年度利潤， 與以往相比雖然影響力有所減少， 但實施手段更加隱蔽。沈烈等（2007）認為準則在對計提資產減值損失的有關規定存在太多的會計選擇與職業判斷，特別是企業期末資產可收回金額計量、未來現金流量貼現率的選擇等存在許多不確定因素，這使得加大了會計人員主觀判斷的影響范圍，也就意味著企業盈余操縱的空間擴大了。

4.無形資產

會計準則規定企業內部研究開發項目的支出可以分為研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出部分按照其發生期間計入當期損益；開發階段的支出可以分為兩個部分的內容，有符合條件的開發性支出進行資本化處理，還有另外一部分不滿足條件的處理也就和研究階段一樣。將其中一部分的開發支出計入無形資產的成本，和以前部分期間不同就全部計入當期損益當中的處理相比，會增加有相關項目企業的盈余管理空間。因為考慮到無形資產研發業務復雜、風險大，通常很難直接明確劃分研究和開發兩個階段，所以給予了企業對其進行操作的機會。無形資產使用壽命、凈殘值在初始確定時， 依賴會計人員的職業判斷而做出的估計和預期。

二、盈余管理的特征

對盈余管理發研究中，對盈余管理的特征有不同的說法，有認為對通過企業的財務信息質量有幫助的，也有認為是認為故意操縱的。總的來說，以下幾種是接受的人最多的。

1.因為企業擁有進行會計政策的選擇的權利，對于一些可以調劑發生時間的財務事項，在時間上進行對自身最為有利的調節；

2.盈余管理的對象是企業財務報告中的利潤，對這些利潤進行調節；

3.企業進行盈余管理的目的就是為了實現所希望的利益。實現這些利益可能會損害其他方的利益；

4.盈余管理的方法和途徑非常多，比如調節業務發生時間，會計政策的選擇、計提減值準備，等等。

三、案例分析

1.案例背景介紹

本文選擇的案例研究對象是用友軟件股份有限公司。1988年，用友軟件股份有限公司成立，它是中國最大的軟件提供商，提供的軟件包括管理類軟件、ERP軟件、客戶關系管理軟件、 內部審計軟件及服務提供商，也是中國領先的企業云服務、醫療衛生軟件、管理咨詢及管理信息化人才培訓提供商。它的產品已經得到中國及亞太地區180多萬家企業與機構的認可，這些企業和機構，運用用友軟件，實現精細化管理。用友被國家規劃局連續多年評為國家“規劃布局內重點軟件企業”的稱號，2010年獲得工信部系統集成一級資質企業認證。“用友ERP管理軟件”更加有名，得到了廣泛的認可，使用該軟件的刊號數量越來越大，“用友ERP管理軟件” 被公認為“中國名牌產品”。2001年5月18日，用友軟件股份有限公司成功在上海證券交易所發行上市（股票簡稱：用友軟件；股票代碼：600588）。在中國ERP軟件市場，用友軟件市場份額最大、產品線最豐富、成功應用最多、行業覆蓋最廣、服務網絡最大、交付能力最強。用友軟件一直保持全面快速成長，在2002-2004年度全球前60大企業應用軟件供應商中，以年均接近36%的增長率位列成長速度最快廠商第2位。

2.案例分析

通過用友軟件公司這一中國軟件行業最知名的品牌來對擁有自主研發的無形資產類進行盈余管理的分析，該公司的主要業務是提供自主知識產權的企業管理軟件、服務與解決方案。該公司每一年都會有大量的研究開發費用計入當期損益中的管理費用當中去，并且在主營業務成本的項目計量中占據了比較大的比例。試想一下，如果將這些研究開發費用全部轉移到無形資產的成本當中去的話，其會使得無形資產擁有更高的操作空間，并將會對公司當年利潤產生重大影響。我們可以通過假設2001年至2006年那些原本被作為研究研發費用可以全部轉化為企業無形資產的成本，并且按照會計準則更改以后第6號規定按照年限直線攤銷的方法開始對其進行重新計提，這樣就會導致企業從2001年到2006年的會計利潤和凈利潤都會得到一定的提高。無形資產攤銷新會計準則下的利潤表用友軟件使用新準則后凈利潤及變化率新會計準則的應用對于用友軟件凈利潤的影響在40%以上，有的年份甚至發生了翻倍的現象。而無形資產的研發支出項目究竟是處于研究階段還是開發階段還是可以進行操縱的，處于開發階段的相關支出費用到底有多少是可以進行資本化的，如何判斷該研發出來的無形資產是屬于使用壽命可以確定的還是屬于使用壽命不確定的，攤銷的所對應的時間和攤銷期限這些都是需要依靠相關人員的職業判斷，帶有很大的主觀性。這些方面的可選擇性就會為企業通過無形資產這一個項目進行盈余管理帶來了很大的空間。

準則中有明顯證據說明使用期限是有限的無形資產的可以在使用期限當中采用合理的方式進行攤銷，這時候根據成本效益的會計原則，企業預先估計這份資產所能給企業帶來多少利潤，并且會出現大致的分布，就是通過這份預期從而對其按照效益進行計提攤銷，這需要這份資產能夠確定其就是在未來可以預期的期間內為企業帶來收益，而且這份收益在未來的這段收益期間的分布比較明確。如果不能夠對企業無形資產收益期間內各個部分所獲得收益明確，一般采用的方法就是采用年限平均法對其進行攤銷，如果不能確定其收益期間的話，無形資產就不需要進行攤銷，因為沒有辦法將成本收益進行匹配起來，所以無形資產就會存在計入成本和進行攤銷兩個方面的盈余管理手段。

準則中有明顯證據說明使用期限是有限的無形資產的可以在使用期限當中采用合理的方式進行攤銷，這時候根據成本效益的會計原則，企業預先估計這份資產所能給企業帶來多少利潤，并且會出現大致的分布，就是通過這份預期從而對其按照效益進行計提攤銷，這需要這份資產能夠確定其就是在未來可以預期的期間內為企業帶來收益，而且這份收益在未來的這段收益期間的分布比較明確。如果不能夠對企業無形資產收益期間內各個部分所獲得收益明確，一般采用的方法就是采用年限平均法對其進行攤銷，如果不能確定其收益的期間的話，無形資產就不需要進行攤銷，因為沒有辦法將成本收益進行匹配起來，所以無形資產就會存在計入成本和進行攤銷兩個方面的盈余管理手段。

四、案例結論與建議

（一）結論

通過用友軟件公司在2001-2006年假設研發支出資本化后，使得該企業在獲得相益的會計期間的利潤發生了重大增長，從而可以通過調節無形資產的研發支出計入資本化的數目來影響企業的利潤，在這一過程中，考慮到無形資產研發業務復雜、風險大，通常很難直接明確劃分研究和開發兩個階段，并且不單單只是研發和開發階段的劃分，還有在開發階段劃分哪些部分進行資本化，剩下的開發部分支出直接計入當期損益，還有就是考慮到無形資產攤銷時候的處理，其能否進行攤銷，還有就是對企業所產生效益的期間攤銷方法的選擇，所以這兩部分內容給予了企業對其進行操作的機會。

（二）建議

盈余管理具有兩面性，使用適度可以幫助企業發展，但若使用過度，會計信息的可靠性則難以保證，會引起利益沖突，如何防范和治理已成為擺在眼前的問題。對此，提出以下治理對策：

1.完善會計準則，減少使用空間準則時的過度選擇而影響會計信息質量；

2.建立完善合理高效的企業治理結構，提高管理層的法律意識，培養財務能力，避免管理層因為不好的意圖有意進行盈余管理；

3.加強外部監管；

4.改革上市公司退市、再融資規定。

參考文獻：

[1]王學軍，肖華譯.盈余管理研究回顧及其對會計準則建設的啟示[J].會計研究，2000（11）

[2]程書強，楊娜.新會計準則下上市公司盈余管存在的可能性及實施途徑分析[J].管理世界，2010（12）