論“營改增”背景下地方稅權體系之再完善

張念

摘 要 我國“營改增”稅制改革于2016年5月1日在全國范圍與全行業間正式展開，這是我國自1994年分稅制改革以來，財稅領域的又一個里程碑事件。“營改增”全面推開有利于實現結構性減稅，減輕納稅人負擔，但同時也對地方稅權體系造成了巨大沖擊。國家在“營改增”試點階段與全面推行階段均出臺了相關措施，試圖完善地方稅權體系，但成效卻不太明顯。本文在深入分析“營改增”對地方稅權體系產生沖擊的基礎上，針對性地對“營改增”背景下，地方稅權體系的再完善提出可行性建議。

關鍵詞 “營改增” 地方稅權體系 改革

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.07.195

一、問題的提出

自2012年1月1日“營改增”在上海率先設立試點以來，“營改增”作為我國財稅領域的又一里程碑事件，一直受到社會各界的極大關注。一方面，“營改增”克服了營業稅重復納稅的缺點，進一步減輕了企業稅負，促進服務業尤其是科技等高端服務業的發展，這使得“營改增”獲得了廣大納稅義務人的肯定和支持。但另一方面，“營改增”對地方稅權體系的沖擊也不可忽視。表現最為直接的，即為“營改增”之后，將呈現增值稅“一稅獨大”的局面。營業稅作為地方財政收入的重要來源，“營改增”全面實施后，營業稅必將退出歷史舞臺，屆時地方稅已無主體稅種，現行中央與地方的分稅格局難以為繼，整體稅制結構對單一稅種嚴重依賴，其中風險不容忽視。同時，根據《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》，地方政府主要承擔本地區政府機關運轉所需支出以及本地區經濟、事業發展所需支出，是公共服務的主要提供者。在主體稅種缺失的情況下，地方政府要想滿足屬地群眾日益豐富的公共服務需求，將更加難以為繼。因此，如果不對“營改增”實施后地方稅權體系進行完善，那么本來以減輕納稅人稅負的“營改增”措施，將會成為地方政府承擔提供公共服務職責的阻礙。

二、“營改增”影響地方稅權體系的具體表現

目前，學術界主要將稅權體系界定為三個層面的權利，即稅收立法權、稅收征管權及稅收收益權，可以說該三個層面的權利涵蓋了稅收立法、執行與成果分享三個階段，貫穿了整個稅收過程，也基本上構成了稅權體系的內容。“營改增”對于地方稅權體系的沖擊是全面的，對地方稅收立法權、稅收征管權與稅收收益權均產生了不同程度的影響，具體表現如下：

（一）“營改增”放大地方稅收立法權缺陷

在當前我國立法權的設置中，稅收立法權高度集中在中央一級。根據《立法法》第八條的規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律加以規定，或者由全國人民代表大會及其常務委員會授權國務院可以根據實際需要制定行政法規。關于稅收立法權的分配問題，國務院頒布的眾多行政法規均重復確認稅收立法權集中于中央。相較于中央在稅收立法權的絕對優勢地位，地方政府只能針對部分稅種在實際中的征收管理問題制定相關細則。在理想狀態下，地方稅應該具備以下特征：地方政府能夠決定開征與否，地方政府能夠確定稅基、稅率，地方政府擁有征收管理權。因為與中央政府相比，地方政府更接近其轄區的公眾，對其轄區內選民的公共產品偏好也更加了解。因此地方稅作為地方政府提供公共產品的主要收入來源，理應由地方政府根據自身轄區的資源稟賦、民眾偏好與承受能力等多方面因素的情況下，予以最終決定。但我國地方稅僅僅具備“地方政府擁有征收管理權”的特征，因此地方政府沒有辦法自主掌控地方稅事務。

上述稅收立法權的設置是我國法律的固有安排，但在“營改增”的背景下，上述安排的缺陷被無限放大。隨著“營改增”的推進，地方政府原有的主體稅種被消耗殆盡，使地方財政面臨困難。同時，我國地方政府所享有的極其有限的稅收立法權，無法支持地方政府及時開拓其他主體稅種。所導致的結果是地方政府為開拓財源“病急亂投醫”，亂收費、大幅舉債、土地財政等各種亂象層出不窮。

（二）“營改增”沖擊地方稅收收入

“營改增”對于地方稅權體系的影響，最為直接的即為對地方稅收收入造成的沖擊。正如前文所述，“營改增”全面推行后，營業稅必將退出歷史舞臺。同時按照分稅制的原有思路，增值稅為中央與地方共享稅，分享比例為3：1。因此，“營改增”對地方稅收收入的沖擊自然是不言而喻的。根據筆者查閱的數據顯示，在2013年“營改增”試點全面推開之前，地方稅收收入每年增加值均在6千億元以上，而在“營改增”試點全面推開后的第一年（即2014年），地方稅收收入增加值首次跌破6千億元大關。由于“營改增”試點的全面鋪開，2014年地方營業稅的增速基本上陷于停滯，而這也是造成地方稅收收入增速放緩的重要原因。隨著“營改增”向全國范圍與全行業的深入推進，不難想象營業稅所占比重會持續下降，在有效理順中央與地方稅收收益權的措施出臺之前，地方稅收收入增速將進一步放緩。而在地方稅收收入增速放緩的情況下，地方政府提供更優質、更均等公共服務的嘗試將變得更加舉步維艱。

（三）“營改增”倒逼地方稅收征管權改革

隨著“營改增”改革進程的深入，當前我國稅收征管體制中的缺陷也逐漸顯現出來。按照分稅制改革的思路，營業稅由各級地方稅務機關負責征收和管理，是地方稅務機關負責征收的最大稅種，而增值稅則由各級國家稅務局負責征收和管理。在“營改增”后，從稅款征收的角度觀察，地方稅務機構的征收權限與地方稅不相匹配，部分歸屬于地方性稅收收入由國稅局負責代征，地方政府無法對歸屬于地方的收入行使完全的稅收管轄權。此外，國家稅務機關代征部分地方稅收入后，又面臨與其相對應的稅收管理權、檢查權等的權力分配問題。這導致中央稅與地方稅的范疇難以準確界定，稅收實際征管工作與稅收政策相背離，亦容易導致國地稅兩套稅務系統在稅收實際征管工作中出現分工不明確的問題。

三、完善地方稅權體系的嘗試、失誤與癥結

事實上，我國政府就“營改增”沖擊地方稅權體系這一問題是有一定認識的，而且也嘗試著出臺一系列規范性文件，意圖對地方稅權體系進行完善。但實踐證明，上述嘗試似乎成效甚微。

首先，針對“營改增”背景下暴露出的地方稅收立法權問題，由于該問題受我國《立法法》規定的限制，因此在我國政府為完善地方稅權體系所頒布的規范性文件中，一直對該問題避而不談，所以該問題也沒有得到太大的改善。尋求地方稅收立法權問題的根本性解決，只有從立法權的頂層設計入手進行破解。

其次，“營改增”背景下地方稅收收入萎縮的問題由于不受頂層設計的約束，因此得到了更多的關注與完善。合理分配“營改增”后增值稅分享比例，是解決“營改增”背景下地方稅收收入萎縮的重要舉措，也一直為社會各界所關注與議論。在“營改增”試點階段，統領“營改增”試點工作的文件《營業稅改征增值稅試點方案》對于“營改增”后增值稅收入分享比例的劃分采取了回避態度。在“營改增”向全地域、全行業推廣之際，國務院頒布了《全面推開“營改增”試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（以下簡稱“過渡方案”），確立了中央與地方在“營改增”后對于增值稅按稅收繳納地“五五分成”的比例。筆者認為，該比例劃分存在著兩個問題。一是從絕對數額來看，經筆者結合相關數據測算，“五五分成”的比例實際上無法保障地方既有財力;二是從稅收受益原則來看，因為增值稅屬于間接稅，生產者和銷售者可以將最終稅費轉嫁到消費者身上，導致稅收實際承擔者所在地與稅收繳納地相分離，因此按稅收繳納地分成的作法將造成我國各地方政府財權遭受不公平待遇的局面，使得承擔其他地方增值稅的地區實際上無法享受稅收返還的待遇。

最后，在理順地方稅收征管權方面，國家也做了不小的嘗試。然而，《營業稅改征增值稅試點方案》既沒有明確與國稅系統職責相對應的稅收管理權、檢查權等的權力分配問題，也沒有對國稅、地稅系統在“營改增”工作方面的銜接問題進行規定，在實際操作中容易引發混亂。國家稅務總局于2013年7月10日頒布的《關于在全國開展營業稅改征增值稅試點有關征收管理問題的公告》同樣沒有對國稅、地稅系統的權力劃分與定位作出明確規定。而上述《過渡方案》主要解決的是增值稅分享比例問題，所作的規定又大多為原則性規定，不具有實際操作意義。因此，雖然為解決地方稅收征管權所頒布的規范性文件數量不少，但基本上沒有擊中要害。

四、“營改增”背景下地方稅權體系之再完善

在對當前地方稅權體系存在的根本問題進行充分認識的基礎上，本文接下來將會“對癥下藥”，為“營改增”背景下地方稅權體系的再完善提出可行性建議。

（一）適度賦予地方稅收立法權

按照我國當前稅收立法權的配置，我國地方政府的稅收立法權被中央集權嚴重擠壓，只能在夾縫中謀求生存。在“營改增”的背景下，地方政府為保障財力，不得不實行“曲線救國”之舉，由此滋生了大量不規范甚至違法的行為。在當前背景下，筆者認為應該在不影響中央宏觀調控的情況下，適當賦予地方稅收立法權，讓地方政府得以根據自身轄區資源稟賦、民眾偏好與承擔能力等因素決定部分稅種的開征、停征、稅率、稅收優惠與征管等事項。如果將稅收立法權全部交由中央政府實行“一刀切”，各地的具體情況就無法得到真實反映，同時也會挫傷地方政府的積極性。

在“營改增”深入推進的背景下，適當賦予地方稅收立法權有助于地方政府開拓稅源、維持財力，保障地方政府提供優質、均等公共服務的能力。具體而言，可以采取以下措施。首先，為保證國家稅收政策的統一，對于在全國范圍內開征的、影響整個宏觀經濟結構與平穩運行的稅種，稅收立法權要明確集中在中央一級。其次，可以賦予地方政府對稅目、稅率、稅收征管等具體事項根據各地實際情況進行調整的權力。最后，地方政府可根據自身情況開征地方稅，但該決定須經中央批準方可實行，中央擁有否決權。對地方稅的開征、停征、稅率、稅收優惠與稅收征管等事項，也須經中央備案方可實施。

（二）確立合理的增值稅分享比例

當前，依據《過渡方案》確立的中央與地方政府按照稅收繳納地對增值稅“五五分成”的比例，會導致地方財力萎縮與區際不公平等問題。因此，確立合理的增值稅分享比例必須從上述兩方面尋求突破。

首先，關于增值稅分享比例問題，學界一直爭論不休。有學者經測算得出2002年-2009年總增值稅和營業稅中中央所分成比重從2002年的28.60%上升到2009年的39.66%，2007年-2009年3年間的平均數為39.63%，因此主張中央和地方“四六分成”。經筆者測算，2009年-2014年間，總增值稅和營業稅中中央分成比重平均數為47.52%。但需要說明的是，在2009年-2014年間，中央分成比重一直在下降，從2009年51.23%下降至2014年43.53%。因此，出于維持地方財力與順應中央分成比例變動趨勢考慮，中央與地方增值稅分成比例為45：55較為適宜。

其次，按照稅收繳納地返還增值稅在操作上簡單可行，但卻容易誘發區際不公平的問題。因為增值稅稅負最終是由消費者承擔，最終消費地的居民通過購買商品和服務的形式實際上承擔了增值稅負，因此從受益原則考慮，其稅收收入應歸屬于承擔增值稅負的消費者所在地政府。因此，在中央統一征收增值稅的前提下，可以借鑒德國依據各地居民消費額進行增值稅返還的方法，由中央政府依據各個地方的居民實際消費額進行增值稅收入的分配，這不失為一種更為合理的稅收分配方法。

（三）理順地方稅收征管機制

由于“營改增”不僅僅是一項結構性減稅措施，也是對國稅、地稅兩套系統的稅收征管權力進行改革的重大舉措，因此討論“營改增”下如何理順地方稅收征管體制的問題，實質上就是在探討國稅、地稅兩套系統如何進行銜接的問題。學界對于國稅、地稅系統的銜接問題早已有所研究，并且不少學者認為國稅、地稅兩套系統具有合并的必然性與必要性。而在如今“營改增”深入推進的客觀形勢下，國稅、地稅系統合并也已經具有了現實上的必要性。2018年3月21日，中共中央印發的《深化黨和國家機構改革方案》即明確了改革國稅地稅征管體制、將省級和省級以下國稅地稅機構進行合并的重要方向，國地稅系統合并工作由此拉開序幕。

筆者認為，對國稅、地稅系統進行合并，是當前“營改增”背景下理順地方稅收征管機制的應有之義。具體可按以下步驟操作：首先，由立法機關出臺統一的稅收基本法律，在統一法制的前提和大部制改革的背景下，逐步把國稅、地稅系統進行重組合并。隨后，由國家稅務總局出臺全國統一的稅收征管規范和納稅服務范圍，整合同一地區稅務征收機構設置與征管業務辦理流程。緊接著，還要對稅務系統的內設機構和人員按照統一的原則進行合并改革，進一步簡化合并職能配置和機構設置，提升稅務系統內部的辦公效率，以此作為實現建立便捷、高效、高度配合又互相制約的稅收征管機構的基本途徑。

參考文獻：

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