所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中的相關(guān)研究

何曉高

摘要：由于傳統(tǒng)的應(yīng)付稅款法無(wú)法滿足企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)核算需求，所得稅法在此時(shí)應(yīng)運(yùn)而生，而所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在此背景下提出來(lái)，但是如何在合并報(bào)表中得到良好的適用，一直都是人們研究的重要課題，本文就將對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中的運(yùn)用進(jìn)行深入的探討。

關(guān)鍵詞：所得稅；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；研究

現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，往往無(wú)法依照統(tǒng)一的處理方法來(lái)進(jìn)行，合并報(bào)表的內(nèi)容及結(jié)果較為混亂。但是，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的趨同性，促使我國(guó)簡(jiǎn)單、違背權(quán)責(zé)原則的應(yīng)付稅款法逐漸被市場(chǎng)所淘汰。取而代之的是利用利潤(rùn)債務(wù)表來(lái)處理內(nèi)部交易以及內(nèi)部權(quán)責(zé)債務(wù)的抵銷所帶來(lái)的所得稅辦法。但是，該辦法仍處于發(fā)展、適用階段，如何在合并報(bào)表中有效利用所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐漸成為人們研究的主要課題。另外，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)活動(dòng)而產(chǎn)生的合并層面中的商譽(yù)所得稅影響也逐漸成為人們廣泛關(guān)注的重點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）國(guó)際上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的規(guī)定

1979年，國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)在向全世界發(fā)布了一文：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)—所得稅》作為國(guó)際交易會(huì)計(jì)核算的參考性文件，又可以被世人稱之為IAS 12文件。在本文件中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)算的時(shí)間差性做出了跨期分配的明確規(guī)定，但是，依舊沒(méi)對(duì)所得稅的處理方法予以詳細(xì)的規(guī)定，只是對(duì)已經(jīng)存在的各種會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹。基于此，該委員會(huì)在1996年對(duì)該文件予以了二次修訂，將所得稅會(huì)計(jì)的處理方法納入到文件當(dāng)中，并于2000年予以了更為詳細(xì)的闡述，以此作為國(guó)際交易的參考標(biāo)準(zhǔn)。

（二）我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定

我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行合并報(bào)表計(jì)算時(shí)所參考的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要為財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，依據(jù)其中對(duì)合并報(bào)表的明確規(guī)定來(lái)進(jìn)行核算工作，但是，該文件頒布于1995年與2006年，具有一定的滯后性，無(wú)法完全滿足企業(yè)在合并報(bào)表層面中的具體運(yùn)用。因此，我國(guó)相關(guān)管理部門(mén)于是又在2007年以及2014年基于國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27）文件中，明確規(guī)定了合并報(bào)表中關(guān)于因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益造成的所得稅處理方法，并出臺(tái)了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)》和修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，以此便于現(xiàn)代企業(yè)能夠有效依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)確保合并報(bào)表中的利潤(rùn)總額與所得稅項(xiàng)目之間的匹配率，保證企業(yè)合并報(bào)表的科學(xué)性與準(zhǔn)確度。

二、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中具體運(yùn)用的研究

當(dāng)前我國(guó)學(xué)者并沒(méi)有對(duì)所得稅處理方法做出明確而統(tǒng)一的規(guī)定，且國(guó)家政府部門(mén)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》也沒(méi)有予以詳細(xì)的規(guī)定，在學(xué)術(shù)上，將方法物點(diǎn)以及實(shí)務(wù)運(yùn)用作為了所得稅處理的主要研究重心，如數(shù)學(xué)家梁瑞紅和陳愛(ài)林的《合并報(bào)表中所得稅處理例解》，以及學(xué)者羅勇的《所得稅會(huì)計(jì)處理方法比較及思考》。在這些研究結(jié)論中，都僅對(duì)利潤(rùn)表債務(wù)法以及付稅款法進(jìn)行了相應(yīng)的分析與比較，并發(fā)現(xiàn)應(yīng)付稅款操作方法較為簡(jiǎn)單，但在一定程度上可以出現(xiàn)所得稅費(fèi)用的金融與利潤(rùn)總額和企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果不匹配的現(xiàn)象，無(wú)法全面的反應(yīng)出企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。基于此，現(xiàn)階段合并報(bào)表所得稅處理方法主要是以利潤(rùn)表債務(wù)法為主。這一發(fā)展趨勢(shì)表明，當(dāng)前我國(guó)專家學(xué)者逐漸認(rèn)識(shí)到了所得稅處理方法在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺少實(shí)用性，與國(guó)際上普遍使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不一致。在此背景下，我國(guó)不少企業(yè)以及會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始呼吁國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以改革，以此保證我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系與國(guó)際接軌，從而利于企業(yè)國(guó)際交易活動(dòng)的開(kāi)展。且逐步放棄了已經(jīng)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展脫節(jié)的利潤(rùn)表債務(wù)法，而是選擇了更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的實(shí)際所得稅以及對(duì)所得稅處理方法的予以全面的反映。

因此，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》文件，該文件將學(xué)者的研究重心逐漸放在了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的科學(xué)應(yīng)用上，以此從客觀、全面的角度去反映企業(yè)的某段時(shí)間內(nèi)最真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，且為經(jīng)營(yíng)決策提供更為真實(shí)、可靠的依據(jù)。除此之外，政府部門(mén)在2007年出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)》文件，在文件的指導(dǎo)下，許多專家學(xué)者逐漸將研究重心轉(zhuǎn)向了企業(yè)內(nèi)部交易所導(dǎo)致的損益抵銷而引發(fā)的遞延所得稅等方面。如教授李彥與何泉成在《新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅會(huì)計(jì)處理》一文中，對(duì)企業(yè)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的與存貨、固定資產(chǎn)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的關(guān)聯(lián)交易損益抵銷，以及資產(chǎn)發(fā)生減值的情況而帶來(lái)的當(dāng)期以及連續(xù)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所形成的遞延所得稅帶來(lái)的影響予以深入研究。從這些文件以及學(xué)者發(fā)表的文章中可見(jiàn)，在進(jìn)行企業(yè)合并報(bào)表編制時(shí)，要對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算與影響進(jìn)行充分考慮，確保所得稅的稅費(fèi)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)表相符，從而全面、真實(shí)的反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

隨著全國(guó)學(xué)者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究不斷深入，不少學(xué)者認(rèn)為，在進(jìn)行合并報(bào)表制過(guò)程中，不需要對(duì)合并層面將控制一方對(duì)被控制一方的投資經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后所形成的被投資方賬面金額變化而形成的遞延所得稅帶來(lái)的影響的具體原因進(jìn)行考慮。另外，學(xué)者在自己發(fā)表的文章《所得稅會(huì)計(jì)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用》一文指明，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中的運(yùn)用，應(yīng)該對(duì)因合并報(bào)表上產(chǎn)生的商譽(yù)賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的原始差異以及后續(xù)因商譽(yù)金額產(chǎn)生減值而改變?cè)摬町惖慕痤~予以高度重視，對(duì)合并層面確認(rèn)遞延所得稅影響的問(wèn)題可以不予重視。這些觀點(diǎn)的提出，都給我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中的研究提供了新的方向，研究人員可以予以有效的參考。

三、合并報(bào)表中所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)的研究方向

從當(dāng)前我國(guó)企業(yè)運(yùn)用的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況來(lái)看，仍與國(guó)際上因合并及后續(xù)編報(bào)以及后來(lái)出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易所致的調(diào)整和抵銷而導(dǎo)致的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因此，在對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表的研究時(shí)，需要在合并層面對(duì)遞延所得稅予以充分的考慮。需要注意的是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上母子公司所得稅稅率不一致的情況下，對(duì)于因?yàn)楣蕛r(jià)值的調(diào)整和合并商譽(yù)的產(chǎn)生、購(gòu)買(mǎi)合并報(bào)表中確認(rèn)的金額外的資產(chǎn)、負(fù)債、合并納稅中被購(gòu)買(mǎi)方未確認(rèn)的可抵扣虧損和購(gòu)買(mǎi)方?jīng)]有確認(rèn)的可抵扣損失所形成的遞延所得稅的會(huì)計(jì)核算的規(guī)定仍不夠清晰，促使我國(guó)企業(yè)與國(guó)際企業(yè)貿(mào)易交易的會(huì)計(jì)核算中存在一定的問(wèn)題。最后，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)反向購(gòu)買(mǎi)合并報(bào)表中的遞延所得稅問(wèn)題、涉及境外經(jīng)營(yíng)子公司合并報(bào)表中的遞延所得稅問(wèn)題予以明確規(guī)定，給我國(guó)企業(yè)貿(mào)易走向國(guó)際帶來(lái)了一定的阻礙，迫切需要學(xué)者對(duì)此予以深入的研究，以此解決這些問(wèn)題帶來(lái)的貿(mào)易限制。

四、結(jié)論

總而言之，企業(yè)所得稅作為我國(guó)稅收中的主要組成部分，其對(duì)我國(guó)的稅務(wù)事業(yè)發(fā)展具有非常重要的影響。但是，不同國(guó)家對(duì)所得稅的規(guī)定存在一定差異，促使中國(guó)企業(yè)在與國(guó)際貿(mào)易中存在一定的壁壘。為了能明確我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表中所涉及的遞延所得稅問(wèn)題，并予以清晰的規(guī)定，與國(guó)際貿(mào)易接軌，就需要全界的學(xué)者對(duì)此予以更為深入的研究，且有效解決我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表研究中存在的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)與國(guó)際貿(mào)易的接軌，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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