PPP項目財稅問題探討

王平

摘要：2014年9月23日財政部下發《財政部關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（財金[2014]76號）、2014年11月29日財政部下發《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金[2014]113號）及后續出臺的文件，使得PPP模式得以快速發展。PPP項目重點集中在交通、住建、環保、能源、教育、醫療等基礎設施及公共服務類行業，具有價格調整機制相對靈活、市場化程度相對較高、投資規模相對較大、需求長期穩定等特點，引入社會資本的建設、運營服務，在公共服務領域引入市場競爭機制，對于提升公共服務質量、轉變政府職能、促進經濟轉型升級有著重要的意義。其實質是社會資本（政府方代表是否參與其中并不是必要條件）先期出資建設，在運營階段通過使用者付費、政府付費或二者結合的方式，社會資本收回投資，取得合理收益，到期移交政府。應該說PPP項目的特點結合國內的發展形勢，使得PPP項目在國內迅速得以發展，截至2017年9月月末，全國PPP綜合信息平臺中的入庫項目合計14220個，累計投資總額17.8萬億。隨著PPP項目的繁榮發展，其相應的會計及稅務如何處理，二者之間是否存在差異？實務中應關注哪些關鍵問題？文章結合相關實務工作，對上述問題進行了初步的探討，以供同業人員參考。

關鍵詞：PPP項目；財稅

一、PPP項目財稅處理

首先，需要明確的是每一份PPP特許經營合同都是獨一無二的，政府與社會資本方經過多輪談判，每個PPP項目的業務內容、風險承擔、付費方式都不相同，這就意味著沒有完全相同的PPP項目可以借鑒。財稅處理的依據主要就是PPP項目的特許經營合同及相關文件，財務人員需要熟悉了解特許經營合同的相關條款，從而確認財稅處理方式。

會計核算方面，截止目前，財政部未對PPP項目類似的特許經營服務會計核算出臺相應的準則，唯一可以借鑒的是財政部下發的《企業會計準則解釋第2號》中針對BOT業務的處理規定。根據操作指南，PPP項目的運作方式包括O&M;、MC、BOT、BOO、TOT、ROT等，BOT作為PPP項目的運作方式之一，具有比較典型的特征，因此可以參考《企業會計準則解釋第2號》對BOT業務的會計處理方式。

針對BOT業務的處理規定，需要重點關注的有兩點：一是有關收入確認的問題，按不同條件分別確認金融資產或無形資產；二是關于借款費用資本化的問題。根據《企業會計準則解釋第2號》對BOT業務的會計處理，針對PPP項目，在建設階段，對于建造服務對價的確認模式關鍵在于未來收取的費用是否是“無條件的”和“確定的”。如何判斷“無條件”及“確定金額”，一方面取決于財務人員的職業判斷能力，必要時可以借助中介機構的力量；另一方面，需要對特許經營合同加以深入研究，對于“無條件”和“確定金額”這兩個條件要有充分的證明資料，這類資料越詳細越好，無論是對內解釋還是對外解釋都有充分的證據；此外，還需要考慮涉稅風險。

（一）確認金融資產的財務處理

確認金融資產的實質是將項目公司的建設投資作為墊資，在未來經營期間，通過各類收費方式收回墊資并收取墊資利息，因此在初始確認時，以建造服務的公允價值確認長期應收款，在后續計量中，以長期應收款攤余成本和實際利率確認利息收入。由于此類金融資產不存在活躍市場，需要采用估值技術進行大量的判斷。若特許經營合同中沒有約定上述事項，只是對運營期間的未來各類收入（包括使用者付費、政府付費或可行性缺口補助等）給出總額，則實際利率的確定則顯得至關重要，因為實際利率的確定影響利息收入的確定及未來運營收入的金額，由于二者之間稅率存在差異，實際利率的大小會引起稅務機關的關注，稅務機關有可能認為項目公司通過實際利率調整各項收入，從而減少高增值稅稅率的收入，增加低增值稅稅率的收入。金融資產的確認由于不符合《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，建設期借款發生的借款費用不允許資本化。

（二）確認無形資產的財務處理

確認無形資產的實質是將建設期的投入看作是未來特許經營權的成本支出，將建設期投入確認為無形資產，在運營期通過該特許經營權取得利潤，無形資產在運營期內通過攤銷收回成本。無形資產的確認符合《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，借款費用允許資本化。

（三）對于財務報表的影響

總的來說，金融資產模式和無形資產模式特許經營期的利潤總額、現金流量凈額是不變的，但是由于收入、成本的構成及總額差異，使得分年的報表利潤和現金流量存在差別。

收入的構成及總額方面，金融資產模式下有利息收入和運營收入，其收入總額與無形資產模式下相比，減少了相當于建設期靜態投資部分的金額，這部分金額確認為長期應收款，在后期收回時，直接沖減長期應收款，不確認收入。無形資產模式下的收入有運營收入及政府補貼（若有），該模式下收入確認金額較金融資產模式大。

成本的構成及總額方面，二者的差異主要體現在折舊攤銷和借款費用，金融資產模式對建設期投資部分沒有折舊或攤銷，由于借款費用不允許資本化，計入財務費用；無形資產模式有折舊攤銷，財務費用較金融資產模式少。其他報表項目的不同都是由這兩項差異產生的。

（四）稅務處理

稅務處理方面，主要考慮兩種模式下的增值稅及企業所得稅。

對于金融資產模式，在增值稅方面，運營收入按照對應的行業所屬增值稅稅率計算銷項稅額，利息收入如何繳納增值稅，目前稅法并未對PPP項目金融資產模式的收入繳納增值稅做出明確規定，各地政府也采用了不同的方法，一是按金融服務業計算銷項稅額；二是視同分期付款銷售資產計算相應稅額；企業所得稅方面，稅法并未對此類金融資產的計稅基礎做出規定，在實際操作時，PPP項目公司仍需按稅法和會計的差異進行調整，在企業所得稅匯算清繳時，仍需確認無形資產，計提攤銷額，并將會計利潤調整為應納稅所得額。

無形資產模式下，在增值稅方面，針對運營收入，按行業稅率確認增值稅銷項稅額；針對政府補貼，是否繳納增值稅，目前可以參考的規定是《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號），明確了“按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”該文件只是規定了中央財政補貼不征收增值稅，并未明確地方財政補貼是否征收增值稅，隨著PPP項目的不斷推廣，國家稅務總局應出臺相應的規定。在企業所得稅方面，無形資產的計稅基礎與會計處理相同，不存在納稅調整事項，對于政府補貼是否能夠按不征稅收入從收入總額中扣除計算應納稅所得額，在政策應用上需要項目公司進一步研究確定。

二、PPP項目建設期財稅處理實務中應重點關注的問題

1. 熟悉了解特許經營合同的相關條款，確認項目資產、未來收入定價的控制權，確認未來收入金額是否“無條件”及“確定金額”，通過職業判斷確認財稅處理方式。

2. 關注企業會計準則、稅法針對PPP項目出臺的新規定和規范，及時應對。

3. 金融資產模式下按期對未來確定的收入額是否發生變動進行測算，及時調整利率及長期應收款攤余成本。

4. 保存、管理相關資料，應對內外部檢查及稅務稽查。

三、政策建議

1. 建議根據國際會計準則 結合中國國情，制訂國內特許經營服務準則，規范此類業務的會計處理。

2. 建議結合PPP項目的特點，出臺相關稅收規定，規范PPP項目在投資、建設、運營、移交等環節的稅收管理。

（作者單位：烏魯木齊城市軌道集團有限公司）