收入準(zhǔn)則的修訂對電信行業(yè)的影響

張利娟

摘要：收入是評價企業(yè)運營業(yè)績的主要指標(biāo)，我國2006年首次發(fā)布了與收入相關(guān)的會計準(zhǔn)則，隨著我國經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)情勢日益多元化，新的商業(yè)形式不斷出現(xiàn)，與收入有關(guān)的會計信息質(zhì)量顯得日益重要。為此，我國對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新收入準(zhǔn)則引入全新的定性及定量核算要求，將“五步法”模型作為收入確認(rèn)與計量的依據(jù)，本文對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行剖析闡述，探討新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)的影響，并提出了相關(guān)的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；電信；“五步法”模型

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

1.收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一由新準(zhǔn)則加以規(guī)范。以電梯為例，電梯公司既銷售電梯，也提供維護(hù)服務(wù)，在稅務(wù)上叫做混合銷售行為，在會計上要清晰、公允的區(qū)分這一銷售行為難度比較大，新收入準(zhǔn)則較好地解決了此類問題。

2.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點。原收入準(zhǔn)則以商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件之一，然而在一些銷售活動中，買賣雙方可能都承擔(dān)與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，這就增加了收入確認(rèn)的難度。同時，企業(yè)對每項交易風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移的判斷包含著會計人員的主觀決策，會導(dǎo)致企業(yè)對相似的交易在收入的確認(rèn)上產(chǎn)生較大差異。

3.明確了企業(yè)在合同執(zhí)行中的履約義務(wù)，即在客戶獲得有關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。如何明確界定履約義務(wù)：①通常認(rèn)為，企業(yè)的履約義務(wù)是在基于與客戶訂立的合同中轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（包括商品和服務(wù)）的承諾；②履約義務(wù)的實現(xiàn)取決于承諾資產(chǎn)何時轉(zhuǎn)移給客戶，當(dāng)客戶收到資產(chǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的義務(wù)不再存在就可視為義務(wù)實現(xiàn)了。③對合同履約義務(wù)的計量是收入確認(rèn)模型的基礎(chǔ)。一份合同里往往既包含了權(quán)利又包含了義務(wù)，因而要計量合同的凈頭寸，合同的權(quán)利和義務(wù)都應(yīng)計量。

4.多重交易安排的合同給出明確規(guī)定。新收入準(zhǔn)則對包括多重交易安排的合同的會計處理提供了更準(zhǔn)確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，辨認(rèn)合同所包含的各單項履約義務(wù)，依照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相應(yīng)比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于處理此類合同的收入確認(rèn)問題。

5.將“五步法”模型作為收入確認(rèn)與計量的依據(jù)

新準(zhǔn)則提出在確認(rèn)收入時遵循以下五步：

第一，識別客戶合同。

第二，辨認(rèn)合同中包括的單項履約義務(wù)。首先，辨認(rèn)合同中商品和服務(wù)自身能否明確區(qū)分；再識別商品和服務(wù)與合同中其他承諾是否可單獨區(qū)分。

第三，確定交易價格。交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項 （ 銷售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項 （ 質(zhì)保金 ），應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。

第四，把交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日依照各項履約義務(wù)的單獨售價分?jǐn)偨灰變r格。

第五，企業(yè)在履行各單項履行義務(wù)時確認(rèn)收入。

二、收入準(zhǔn)則的修訂對電信行業(yè)的影響

1.終端捆綁銷售。電信業(yè)務(wù)中常將電信終端和通訊服務(wù)捆綁銷售，以擴大企業(yè)業(yè)務(wù)，例如預(yù)存話費送手機、買手機送話費等。此類業(yè)務(wù)中部分終端為電信企業(yè)自有，部分為與第三方合作。依照新收入準(zhǔn)則，合同開始日，企業(yè)應(yīng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包括的各單項履約義務(wù)，并確定履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)還是某一時點履行，之后在履行各單項義務(wù)時分別確認(rèn)收入。合同中包括兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)在合同開始日，依照單項履約所承諾的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，電信企業(yè)的捆綁銷售中，終端銷售一般在合同當(dāng)期確認(rèn)收入，通信服務(wù)將在實際發(fā)生時確認(rèn)收入。因此，捆綁銷售當(dāng)期銷售收入和預(yù)收款增加，但以后期間僅有部分的通信服務(wù)收入，將招致會計收入和銷售賬單金額之間呈現(xiàn)時間上的脫節(jié)，每位用戶使用后續(xù)服務(wù)產(chǎn)生的平均收入降低。

2.充話費送話費。充話費送話費業(yè)務(wù)是電信企業(yè)為了擴大銷售而推出的價格折扣，屬于典型的商業(yè)折扣。客戶充話費獲得的是獲取電信企業(yè)通信服務(wù)的權(quán)利。與一般商業(yè)折扣不同，通信服務(wù)屬于在某一時間段內(nèi)實行的履約義務(wù)，依照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而一般商業(yè)折扣則為在某一時間點履行的履約義務(wù)，在客戶取得相應(yīng)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。因此，對于充話費送話費業(yè)務(wù)，電信企業(yè)在簽訂合同時應(yīng)根據(jù)交易價格確認(rèn)預(yù)收賬款，待客戶實際進(jìn)行通信服務(wù)消費時，按照折扣后的價格確認(rèn)當(dāng)期收入，將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。

3.家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)。家庭套餐和企業(yè)ICT服務(wù)一般允許用戶間按折扣價格互相分享服務(wù)，電信企業(yè)需要為此類安排確定適當(dāng)?shù)暮怂銌挝弧８鶕?jù)服務(wù)對象或者服務(wù)類型區(qū)分單項履約義務(wù)，不同的單項履約義務(wù)識別將會導(dǎo)致不同的交易價格分?jǐn)偤褪杖氪_認(rèn)。由于家庭套餐業(yè)務(wù)，合同相對固定，單項售價的拆分較為容易。但是企業(yè) ICT 業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，需要電信企業(yè)通盤考慮盈利及其穩(wěn)定性、金融市場反應(yīng)、稅負(fù)等問題，站在企業(yè)整體角度考慮每項業(yè)務(wù)識別和成本核算的標(biāo)準(zhǔn)，以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

三、企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的相關(guān)建議

1.關(guān)注銷售合同的擬定。新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)基礎(chǔ)是銷售合同，所以企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則之前應(yīng)該首先考慮一些重要問題，比如在新準(zhǔn)則下現(xiàn)有合同的條款有沒有新含義，對未來的客戶協(xié)議是否需要重新構(gòu)架，是否需要找到其他的更好的銷售安排。這些對于產(chǎn)品更新快、合同變化多的企業(yè)尤為重要。比如電信類企業(yè)，識別合同是否需要挨個進(jìn)行會計處理、具有相似特征的合同是否能進(jìn)行組合處理時，應(yīng)該把財務(wù)部門和銷售部門聯(lián)系起來，一起評估，這樣才能兼顧企業(yè)的成本效益。

2.關(guān)注交易價格的確定。交易價格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)，預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)應(yīng)該考慮很多因素來確定交易價格，其中包括：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等，此外還有商業(yè)慣例，新收入準(zhǔn)則對財務(wù)人員的專業(yè)技能要求更高，需要財務(wù)人員對企業(yè)做出合理的評估和準(zhǔn)確地判斷。

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