保證業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露

楊薇

摘要：保證是合同雙方當(dāng)事人以外的第三方向合同關(guān)系中的債權(quán)方保證合同關(guān)系中的債務(wù)方全部或部分履行合同債務(wù)的擔(dān)保方式，保證人在被擔(dān)保的當(dāng)事人不履行合同時(shí)，承擔(dān)賠償?shù)呢?zé)任。實(shí)踐中，保證事項(xiàng)會(huì)形成企業(yè)的潛在或現(xiàn)時(shí)義務(wù)，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量可能產(chǎn)生重大影響，從而影響財(cái)務(wù)信息相關(guān)者對信息的判斷和使用。而保證義務(wù)的履行具有非即時(shí)性、可分性、間接性、不確定性等特點(diǎn)。因此，保證事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露至關(guān)重要。

關(guān)鍵詞：保證;抗辯;確認(rèn);披露

一般保證的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

保證人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債并披露的情形

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（簡稱“《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》”），或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定，結(jié)合保證業(yè)務(wù)的特性，當(dāng)出現(xiàn)下述情況時(shí)，保證人應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并在附注中披露與或有事項(xiàng)有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債信息：1.當(dāng)債務(wù)到期，債務(wù)人因財(cái)務(wù)狀況惡化等原因不能償還到期債務(wù)，債權(quán)人起訴或申請仲裁，法院或仲裁委員會(huì)已作出判決或裁決，法院就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)已強(qiáng)制執(zhí)行，經(jīng)過強(qiáng)制執(zhí)行仍然不能履行完畢償還義務(wù)的;2.出現(xiàn)保證人不能行使先訴抗辯權(quán)，債權(quán)人要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任時(shí)，例如：債務(wù)人住所變更，致使債權(quán)人要求其履行債務(wù)發(fā)生重大困難的;人民法院受理債務(wù)人破產(chǎn)案件，中止執(zhí)行程序的;保證人以書面形式放棄先訴抗辯權(quán)的。

保證人應(yīng)當(dāng)按照或有負(fù)債進(jìn)行披露的情形

根據(jù)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》，或有負(fù)債，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí);或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債，但是應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項(xiàng)相關(guān)的或有負(fù)債信息，包括或有負(fù)債的種類及其形成原因;經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明;或有負(fù)債預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄?無法預(yù)計(jì)的，說明原因。根據(jù)《擔(dān)保法》以及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國擔(dān)保法〉若干問題的解釋》（簡稱“《擔(dān)保法解釋》”）的相關(guān)規(guī)定，只有在債務(wù)人不能履行債務(wù)時(shí)，保證人才承擔(dān)保證責(zé)任。一般保證的保證人在主合同糾紛未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。但是，此時(shí)的保證責(zé)任和義務(wù)符合上述或有負(fù)債負(fù)債的定義，保證人應(yīng)當(dāng)按照上述或有負(fù)債的披露要求進(jìn)行相應(yīng)披露。

保證人無需進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露的情形

當(dāng)發(fā)生下述保證人免責(zé)情形時(shí)，根據(jù)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)和披露。一是發(fā)生了保證人可以行使欺詐抗辯權(quán)的情形：債權(quán)人欺詐保證人，或者債權(quán)人、債務(wù)人串通欺詐保證人，以及債務(wù)人欺詐保證人而債權(quán)人知道或者應(yīng)當(dāng)知道的，保證人均可以行使欺詐抗辯權(quán)，不再承擔(dān)保證責(zé)任。二是發(fā)生了主債權(quán)變更可以行使抗辯權(quán)的情形：根據(jù)《擔(dān)保法解釋》，出現(xiàn)下列主債權(quán)變更情形時(shí)，保證人可以免除責(zé)任：1.保證人與債權(quán)人事先約定僅對特定的債權(quán)人承擔(dān)保證責(zé)任或者禁止債權(quán)轉(zhuǎn)讓的，而債權(quán)人在保證期間將主債權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人的，未經(jīng)保證人同意，則保證人不再承擔(dān)保證責(zé)任;2.保證期間，債權(quán)人許可債務(wù)人轉(zhuǎn)讓部分債務(wù)未經(jīng)保證人書面同意的，保證人對未經(jīng)其同意轉(zhuǎn)讓部分的債務(wù)，不再承擔(dān)保證責(zé)任;3.保證期間，債權(quán)人與債務(wù)人對主合同數(shù)量、價(jià)款、幣種、利率等內(nèi)容作了變動(dòng)，未經(jīng)保證人同意的，如果加重債務(wù)人的債務(wù)的，保證人對加重的部分不承擔(dān)保證責(zé)任，不予以確認(rèn);4. 主合同當(dāng)事人雙方協(xié)議以新貸償還舊貸，除保證人知道或者應(yīng)當(dāng)知道的外，保證人不承擔(dān)民事責(zé)任（新貸與舊貸系同一保證人的情形除外），因?yàn)?，這種情況下的以貸還貸，可能不僅是債權(quán)人與債務(wù)人串通變更主合同的貸款用途，未征得保證人的同意，而且保證人承擔(dān)保證的可能是一筆死賬，原本就不能收回了，還讓保證人出具保證，明顯對保證人不公平，違反民法上的公平原則。

保證人是否確認(rèn)和計(jì)量或有事項(xiàng)的特殊問題

保證的訴訟時(shí)效結(jié)束，保證人可以進(jìn)行訴訟時(shí)效抗辯時(shí)，是不是可以停止對或有事項(xiàng)的確認(rèn)披露？保證合同的訴訟時(shí)效起算于債權(quán)人向保證人主張權(quán)利之時(shí)，因?yàn)橹挥袀鶛?quán)人開始行使保證權(quán)，保證合同的先天缺陷得以校正，否則，保證人可能不知道自己該不該承擔(dān)保證責(zé)任？承擔(dān)多少？什么時(shí)候承擔(dān)等，只有債權(quán)人向保證人主張權(quán)利，保證人和債權(quán)人之間方轉(zhuǎn)化為成為法律意義上正常的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，按照《民法總則》的規(guī)定，向人民法院請求保護(hù)民事權(quán)利的訴訟時(shí)效期間為三年。那么訴訟時(shí)效三年屆滿，保證人產(chǎn)生抗辯權(quán)，無繼續(xù)履行的法定義務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益可以不流出企業(yè)，已確認(rèn)而未履行的義務(wù)可以注銷，未確認(rèn)過的義務(wù)此時(shí)亦不符合必須確認(rèn)的條件，此時(shí)，不符合《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的確認(rèn)和披露情形，可以不確認(rèn)和披露或有事項(xiàng)。

上述訴訟時(shí)效抗辯可能讓保證人背上道德負(fù)擔(dān)，需要注意的是，訴訟時(shí)效到期僅僅是保證人產(chǎn)生了訴訟時(shí)效抗辯權(quán)，而債權(quán)人和保證人之間的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系并未消滅，若保證人不愿意背負(fù)道德負(fù)擔(dān)，不愿意主張抗辯權(quán)，其承擔(dān)保證責(zé)任又不能向主債務(wù)人行使追償權(quán)，此時(shí)，其仍應(yīng)按照《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定對或有事項(xiàng)確認(rèn)和披露。

（作者單位：河南農(nóng)開產(chǎn)業(yè)基金投資有限責(zé)任公司）