中國海關管理中的企業主動披露制度研究

宋衍濤 夏天 鄭樂怡

摘 要：中國海關于2014年開始推行企業主動披露制度，該制度類似于刑法上的“自首制度”，既屬于海關管理中的創新，也屬于行政法領域的創新，使得守法企業擁有了“知錯能改”的機會。該制度實行以來已經取得了較好成效，但同時也存在優惠政策不明顯、法條規定缺乏可操作性等問題。本文屬于國內首次對企業主動披露制度進行學術研究，從法理依據、運行機制、后續處置方式、風險控制模式等方面進行了全面的制度設計，以期建立符合中國海關特點的企業主動披露制度。

關鍵詞：海關 稽查 進出口企業 主動披露

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）02（b）-092-06

企業主動披露制度是指：在海關發現之前，企業主動向海關報告違規問題或差錯的，海關可以依法從輕、減輕或不予處罰的一種管理方式。該制度的主要精神是自律管理、守法容錯，目的是實現企業誠信自主管理，將海關過去的“以我為主”“大包大攬”的監管模式向尊重市場規律、推動企業信用管理建設的“綜合治理”模式轉變。

1 中國海關建立企業主動披露制度的歷程

1.1 2014年～2015年的試點工作

2014年5月，海關總署制發《海關總署關于開展企業自律管理試點及課題研究工作的通知》（署稽發[2014]111號），選擇北京、天津、上海等10個海關作為試點海關，組織開展企業自律管理試點工作。

2015年5月，海關總署稽查司制發《稽查司關于深化主動披露試點及課題研究工作的通知》（稽查函[2015]23號），決定在2014年開展企業自律管理試點的基礎上，逐步建立常態化的“主動披露”制度，在北京、上海、杭州等全國12個直屬海關開展試點。這是中國海關首次提出“主動披露”這個名稱（概念），并明確提出要逐步建立常態化的“主動披露”制度。

兩次試點將企業自律管理定義為兩種情況：一是企業在正常經營管理中發現自身存在不符合海關管理規定的問題，并在海關送達《稽查通知書》之前向海關報告的；二是海關在實施稽查過程中，企業主動發現存在不符合海關管理規定的問題（發現的問題屬于《稽查通知書》所列稽查范圍之外），并向海關報告的。

在處置方式和處置標準方面，2014年9月，海關總署依據《海關總署關于印發（海關行政處罰罰款幅度參照標準）的通知》（署法發[2010]29號），制發了《海關總署關于開展企業自律管理工作適用有關政策措施和處理標準的通知》（署稽發〔2014〕226號），規定了不予行政處罰、從輕處罰、減輕處罰的具體情形。對于符合滯納金減免條件的，由各試點海關根據《海關總署關于印發（海關稅款滯納金減免暫行規定）的通知》（署稅發[2012]437號）的有關規定，免予補繳稅款滯納金。

1.2 企業主動披露制度的正式建立

2016年7月，國務院公布《關于修改〈中華人民共和國海關稽查條例〉的決定》，將企業主動披露制度正式寫入《中華人民共和國海關稽查條例》（以下簡稱新《稽查條例》），企業主動披露制度至此有了行政法規層級的正式法律依據（中國政府網：http：//www.gov. cn/zhengce/content/2016-07/01/content_5087409.htm）。2016年9月，海關總署公布《〈中華人民共和國海關稽查條例〉實施辦法》（以下簡稱新《〈稽查條例〉實施辦法》），第四章專章對主動披露制度進行了細化規定（海關總署網站：http：//www.customs.gov.cn/publish/ portal0/tab49564/info823478.htm）。

在處置方式和處置標準方面，在新《稽查條例》和新《〈稽查條例〉實施辦法》出臺之前，2016年1月，海關總署制發了《海關總署關于印發（海關行政處罰罰款幅度參照標準）的通知》（署緝發[2016]6號），該文件吸收了試點期間的《海關總署關于開展企業自律管理工作適用有關政策措施和處理標準的通知》。而新《稽查條例》和新《〈稽查條例〉實施辦法》均未涉及處置方式和處置標準。

2 企業主動披露制度存在的問題

筆者采用訪談法，對遞交主動披露報告的30家企業開展集中回訪，大部分企業反映良好，認為該制度能有效幫助企業糾錯，降低了違法事情發生的風險概率。如，某輪胎加工貿易企業負責人表示，該企業組織黨員收集輪胎制造過程中產生的橡膠毛刺，出售后用作黨員活動經費。由于產量巨大，幾年下來出售橡膠毛刺也得到了數萬元資金，現在發現這些橡膠毛刺應做補稅處理。通過實施“主動披露”制度，企業完成了補稅手續，并且沒有被海關處罰。某一般貿易進口企業負責人表示，該公司自查發現漏報燃油附加費，確屬該公司和報關代理公司不了解海關規定而導致。向海關主動報告后取得了不予行政處罰的良好結果，今后將進一步認真學習海關規定，提高申報的規范性。

對海關稽查效率的提升也有積極促進作用。一是有利于提高稽查同期覆蓋率，拓展后續監管“實控空間”，自2014年海關總署推動主動披露制度以來，試點期間共有1048家企業主動向海關報告有關問題，補繳稅款20億元，有效促使企業守法規范（海關總署網站：http：//www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab65602/ info809579.htm）。二是通過縮短實施周期，提升稽核“周轉效率”。在兩個試點的隸屬海關采取“同期執行時間”的口徑進行統計，主動披露平均作業周期為21日左右，同期稽查作業辦結周期為80日，縮短執行周期73.8%。節約的稽查人力資源不斷向專項稽查行動分流，提高了整體“稽核查作業”周轉效率。

但也不可否認，由于種種原因，企業主動披露制度還存在較多問題，導致部分企業的參與積極性不夠高，難以較好推廣主動披露制度。

2.1 優惠政策不明顯，限值指標過嚴挫傷企業披露積極性

根據《海關總署關于開展企業自律管理工作適用有關政策措施和處理標準的通知》，后續處置被分為三種，一是稽查部門直接做出處理、海關原則上不予行政處罰；二是減輕處罰；三是從輕處罰。

（1）規定了不予行政處罰的情形：海關發現之前（含海關稽查通知前），企業主動向海關書面披露并能夠及時進行糾正，且符合下列兩種情形之一，由企業稽查部門直接作出處理，原則上不予行政處罰：首先，漏繳稅款占應繳納稅款比例10%以下，且單位漏繳稅款在人民幣25萬元以下，或者影響國家出口退稅管理、可能多退稅款占應退稅款的10%以下，且可能多退稅款在人民幣25萬元以下的。其次，屬于程序性違規，未影響國家稅款征收、出口退稅管理或者許可證管理的。

該條涉及不予行政處罰，對企業的吸引力最大。但是規定的限值指標過嚴，在實際操作中很多企業難以同時符合“漏繳稅款占應繳納稅款比例10%以下”且“25萬元以下”兩個限值指標。原因在于：2015年我國進口平均關稅率已降至9.8%，如涉及商品歸類錯誤的情況，假設申報的稅目之稅率為8%，正確稅目之稅率為9%，誤差僅為1個百分點，但也超過了“漏繳稅款占應繳納稅款比例10%以下”的限值（（9%-8%）/9%=11.1%）；又如加工貿易單損耗變動等情況，若手冊進口料件金額較大，涉及的稅款便很可能超過了25萬元。

這種簡單、直觀的處置標準有利于保證執法統一并提高工作效率，然而在實際執行中給主動披露工作造成了一定的不利影響：大中型企業不可避免地呈現進出口業務量大、單票貨物涉及稅款金額高等情況，這種以金額及比例為主要標準的區分標準導致實際運行效果向小微企業傾斜，進而嚴重抑制大中型企業參與主動披露制度的積極性。

（2）規定了減輕處罰的情形：海關發現之前（含海關稽查通知前），企業主動向海關書面報明并能夠及時糾正的違反海關監管規定行為，海關原則上予以減輕處罰。條文還規定了具體的處罰幅度，與2010年版和2016年版《海關行政處罰罰款幅度參照標準》的處罰幅度相比，屬于相對下限。如：違反海關監管規定，以漏繳稅款為基準處罰的案件，處以漏繳稅款20%以下的罰款。而2010年版和2016年版《海關行政處罰罰款幅度參照標準》的處罰幅度則為30%以下。

（3）規定了從輕處罰的情形，即：在海關稽查過程中，企業主動向海關書面披露《海關稽查通知書》所列稽查范圍之外，且海關尚未掌握的違反海關監管規定行為，海關原則上予以從輕處罰，并規定了處罰幅度。該條屬于創新的優惠條款，有利于鼓勵企業主動配合海關稽查，減少海關稽查的阻力。

此外，涉及滯納金減免的，則按照《海關總署關于印發（海關稅款滯納金減免暫行規定）的通知》執行，未制定單獨的優惠政策。

2.2 法條規定比較籠統

新《稽查條例》僅在第26條第2款對主動披露制度進行原則性規定，其條文為：與進出口貨物直接有關的企業、單位主動向海關報告其違反海關監管規定的行為，并接受海關處理的，應當從輕或者減輕行政處罰。（新《〈稽查條例〉實施辦法》的規定略為詳細，設第四章專章對主動披露進行規定，共涉及第25條、第26條、第27條三個條款《〈中華人民共和國海關稽查條例〉實施辦法》第25條規定了主動披露的除外情形：（1）報告前海關已經掌握違法線索的；（2）報告前海關已經通知被稽查人實施稽查的；（3）報告內容嚴重失實或者隱瞞其他違法行為的。第26條規定了進出口企業、單位主動披露應當向海關提交賬簿、單證等有關證明材料，并對所提交材料的真實性、準確性、完整性負責。海關應當核實主動披露的進出口企業、單位的報告，可以要求其補充有關材料。第27條規定對主動披露的進出口企業、單位，違反海關監管規定的，海關應當從輕或者減輕行政處罰；違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。對主動披露并補繳稅款的進出口企業、單位，海關可以減免滯納金。）

這些條文構成了主動披露制度的法律依據，但并未針對主動披露制度制定操作層面的細則。比如何謂“報告前海關已經掌握違法線索”，實踐中，假設某位海關關員在作業系統上查詢到了某企業存在走私違規嫌疑，第二天恰巧該企業向海關遞交主動披露報告，此時海關是否應該認為“已經掌握違法線索”，從而不認可企業的主動披露？

2.3 新《稽查條例》和新《〈稽查條例〉實施辦法》未能制定新的優惠政策

如上文所述，新《稽查條例》和新《〈稽查條例〉實施辦法》未對從輕、減輕、不予處罰的具體情形加以規定，也未出臺配套制度。因此，目前應按照《海關行政處罰罰款幅度參照標準》（署緝發[2016]6號）和《海關總署關于開展企業自律管理工作適用有關政策措施和處理標準的通知》處置主動披露報告，對企業的吸引力仍然不足。

同時，新《〈稽查條例〉實施辦法》規定“報告前海關已經通知被稽查人實施稽查的”，海關不再認定為主動披露。但是該行為按照《海關行政處罰罰款幅度參照標準》（署緝發[2016]6號）和《海關總署關于開展企業自律管理工作適用有關政策措施和處理標準的通知》，屬于從輕處罰范疇。因此，該條在一定程度上是對試點政策的收緊。

2.4 主動披露的時間范圍尚不明確

對于主動披露的時間范圍，各關理解、做法不同。《海關法》第62條規定，進出口貨物、進出境物品放行后，海關發現少征或者漏征稅款，應當自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內，向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征，海關在3年以內可以追征。因此，有的海關認為應該和追征稅款的3年期限一致，要求企業對3年內的行為進行自查；有的海關則認為應該和補征稅款的1年期限一致，只要求企業自查1年；有的海關認為不應當設置時間限制，只要企業愿意自查并補繳稅款，自查多少年都可以。

2.5 沒有明確海關的核實方式

《〈中華人民共和國海關稽查條例〉實施辦法》第26條第2款規定，海關應當核實主動披露的進出口企業、單位的報告，可以要求其補充有關材料，但卻沒有明確海關采取何種方式進行核實。由此導致各地海關做法不一致。有的海關認為應由企業對主動披露報告負責，海關僅進行書面審核，書面審核未發現問題即可認定企業披露的內容。有的海關認為負有實質性核實責任，以正式稽查的形式對企業進行實地到訪，查驗相關單證資料，確認無誤后才能認定企業披露的內容。這不僅造成工作量巨大、程序復雜，也導致企業主動披露仍需接受海關稽查，且與主動披露制度的初衷不符。有的海關則是書面審核和實地檢查相結合，視情況采取何種措施。

3 以杭州關區為例的分析評價

筆者選取杭州關區2016年開展主動披露情況進行分析評價，以便對主動披露制度提出針對性地改進建議。

3.1 數據分析

2016年共有162家企業遞交主動披露報告，但其中有90家遞交了不存在問題的報告，因此將該90份報告剔除出分析對象，以72家遞交有問題的報告的企業為分析對象。

（1）注冊資金情況。如表1所示，72家企業中，大部分都是大型企業，這表明大企業有規范管理的意愿，愿意主動糾正自己的問題，而小企業的動力相對不足。

（2）近3年進出口報關單數量和進出口金額。如表2和表3所示，68%的主動披露企業的報關單量集中在100票至500票。76%的主動披露企業的進出口金額超過1000萬元。可見，由于海關業務的復雜性，企業運營規模越大，報關單量越多，出錯的概率越大。

（3）主動披露涉及的錯誤類型。從表4可以看出，首先，61%的主動披露報告涉及的是加工貿易業務，其原因是加工貿易業務較為復雜，生產經營過程中也相對較易發生各類違規情事；其次，由于加工貿易存在手冊核銷問題，企業自身也具有較強的糾錯動力（從稽查作業查獲情況看，涉及最多的也是加工貿易問題，兩者可以得到印證）；再次，所有主動披露報告涉及的補稅金額都在25萬元以下，這在某種程度上也說明，企業是基于不予處罰才遞交報告的。

3.2 參與企業對實施主動披露的認知情況

筆者采用問卷調查法，制作網絡問卷在海關、進出口企業人員、律師等群體中進行了廣泛調查（網絡問卷使用“問卷星”網站：https：//www.sojump.com.），回收有效問卷132份。從調查情況看，被調查者普遍希望出臺更加優惠的政策。

（1）大部分被調查者傾向于放寬優惠條件，對具體標準集中于只需滿足25萬以下和只需滿足30萬以下，如表5所示。

（2）希望“海關不予處罰”的選項最多，達到53.78%，如表6所示。

（3）如果主動披露后，會被行政處罰，還會被海關降低信用等級，46.97%的被調查者表示不能接受，26.52%的被調查者表達了猶豫觀望的態度，兩者合計達73.49%，如表7所示。這說明海關和企業之間存在博弈。

4 完善企業主動披露制度的對策建議

4.1 界定主動披露制度的適用情形

新《〈稽查條例〉實施辦法》第25條以排除法的形式，規定了主動披露的適用情形。但在具體工作中，該條規定仍顯過于籠統，實踐中不易掌握尺度，建議進行完善。

（1）建議明確認定方式。對于“報告前海關已經掌握違法線索的”這一條款，實踐中較難掌握何為“海關已經掌握違法線索”，建議規定如下，“海關已經掌握違法線索”是指：海關已獲得并固定證明企業“涉嫌違反海關監管規定”的證據，如海關已經在內部作業系統形成風險處置指令；已經形成風險分析報告并能證明形成時間早于企業遞交報告等。

（2）建議擴大適用情形。主動披露制度作為行政法上的一項措施，其性質類似于刑法上的自首制度。最高法對自首中的“自動投案”采取寬松的態度，規定了12種情況均可認定為自首，只要能體現犯罪嫌疑人投案的主動性和自愿性的，即可認定為“自動投案”（比如：罪行未被司法機關發覺，僅因形跡可疑被有關組織或者司法機關盤問、教育后，主動交代自己的罪行的；犯罪后逃跑，在被通緝、追捕過程中，主動投案的；經查實確已準備去投案，或者正在投案途中，被公安機關捕獲的，應當視為自動投案。）。刑法從博弈論的角度充分考慮了犯罪分子的心理狀態，有效鼓勵和引導犯罪分子自動投案、改過自新，對于主動披露制度具有十分重要的參考意義。

建議以“海關發現之前，企業主動向海關披露”為標準，將下列情形納入主動披露適用范圍。

第一，對已送達《稽查通知書》但不在稽查范圍之內，海關尚未發現的問題，允許企業進行主動披露。現代企業的經營活動日趨復雜，特別是大型企業的進出口活動紛繁復雜，海關進行分析時可能重點關注了A風險，并送達了稽查A風險的專項稽查《稽查通知書》，但實際上該公司可能還有B風險，甚至C風險D風險。如果不允許企業主動披露，企業基于博弈心理往往會隱瞞不報，造成國家稅款流失。

第二，海關稽查已經結束，企業仍可主動披露海關未在稽查中發現的問題。理由同上，應該鼓勵和引導企業主動披露，從而促使企業守法誠信。

4.2 將不予處罰作為最主要的優惠政策

首先，將不予處罰作為主要處置標準。國外推行相同或類似制度的海關，不約而同地將“不予處罰”作為此項制度最基本也是唯一利益驅動來源，以此來保證企業進行主動披露的意愿。Robert Smith（2009）對美國海關與邊防局實施的披露制度進行了研究，指出該制度的目的是加強海關和企業之間的合作，對于過失或重大過失行為，如果企業主動披露的，不予罰款，只需繳納所規避的稅款和利息。安永華明會計師事務所（2007）指出，菲律賓于2007年建立了自行披露制度。成功向海關自行披露的公司可以獲得若干優惠措施，其中一項是如果自行披露沒有足額繳納稅款，則可以免除相應罰金或者處罰；并且，單筆披露中所涉的稅款總額高于100萬比索（約合20200美元）時，該企業能取得“最小優先地位”，即從自行披露之日起的2年內，海關不會將其指定為稽查對象，可見菲律賓海關鼓勵企業自行披露重大問題。Robert Smith和PhiI Bell（2006）認為，泰國海關的主動披露制度有利于鼓勵企業主動補繳稅款。根據海關規則，主動披露的企業可以不予處罰，但是仍需履行繳納稅款和滯納金等相關義務。因此，建議借鑒國外海關先進經驗，將不予處罰作為主要處置標準，以保證企業的積極性。

其次，建立“不予處罰”的制度架構。不予處罰的主要法律依據來源于《行政處罰法》第27條的規定，即：違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。企業主動披露制度不僅是一個公共管理學問題，顯然還是一個行政法學問題，因此需要考量法律因素，對于主動披露行為不予處罰需要滿足“違法行為輕微”“及時糾正”“沒有危害后果”三個條件。但是，在行政法學上，“輕微”“及時糾正”“沒有危害后悔”三個要件并沒有嚴格的界限和判斷標準，法院對于某個違法行為能否不予處罰，往往要綜合各種因素進行判斷后得出，尚未形成統一的判別標準。

因此，基于《海關法》相關規定和海關實務，可以設置如下具體判斷標準。

（1）設置“違法行為輕微”的具體標準。一是金額標準。根據杭州關區2014年～2016年稽查情況分析，2014年53.6%的企業補稅金額25萬元以下，2015年45.7%的企業補稅金額25萬元以下，2016年36%的企業補稅金額25萬元以下。也就是說，如果設置25萬元的限額，則一半以上有問題的企業即使主動披露，也無法享受不予處罰的優惠政策。而且可能出現問題越嚴重，越不愿意主動披露的情況，這顯然不利于實現主動披露制度的初衷。

我們繼續分析，2014年69.5%的企業補稅金額100萬元以下，2015年74.8%的企業補稅金額100萬元以下，2016年59.8%的企業補稅金額100萬元以下，如表8所示。如果將限額設置為100萬元，則可以將2/3左右的企業囊括進來，惠及大多數企業。

因此，可以考慮將100萬元設置為新的不予處罰標準，同時取消占比10%以下這一標準。

次數標準。企業3年內報關單錯誤率達到30%以上的（重復性錯誤多，至少說明企業管理水平低），不得享受不予處罰的優惠政策。1年內已經被處于2次以上行政處罰的，從第二次行政處罰之日算起2年內，不再享受不予處罰的優惠政策（類似于刑法上的累犯）。

主觀標準。故意性違規不得享受不予處罰的優惠政策，如明知未補稅仍繼續內銷、明知未辦手續仍外發加工、減免稅設備擅自轉讓或抵押等。向海關遞交主動披露報告，海關審核后發現披露報告之外走私違規行為的，該企業2年內不再享受不予處罰的優惠政策。

（2）設置“及時糾正”的具體標準。一般認為，法院將案發后，違法行為并未造成危害后果的情況下，違法行為人“積極配合查處，主動予以整改”的行為認定為及時糾正。如：在張軍凱不服處罰決定，起訴上海市浦東新區市場監督管理局的案件中，法院認為：“第三人作為食品銷售商，對食品標簽問題不承擔主要責任，且違法所得金額較低，情節輕微，沒有造成危害后果；案發后，能積極配合本案查處，主動督促供應商進行整改。因此上海市浦東新區市場監督管理局對第三人作出不予行政處罰決定，事實清楚，適用法律準確，本院予以采信。”（上海市第一中級人民法院行政判決書[2014]滬一中行終字第266號）。

因此，如果企業主動披露后，符合海關現有管理規定，能夠補繳稅款、補辦相關手續的，應當認定為“及時糾正”。

（3）設置“沒有危害后果”的具體標準。危害后果是指，當一個行為違反行政法規定的義務時，對法律所保護的利益造成的損害結果。行政處罰通常并不將損害結果的發生作為構成要件，而是以行為人違反行政法規定的行為作為構成要件。

企業漏繳稅款的行為，理論上已經違反了《海關法》等相關法律，侵害了法律所要保護的國家稅收利益。但是，由于企業主動向海關披露，并及時予以改正，也就意味著先前被破壞的國家稅收秩序已經得到恢復，可以認為已經符合了《行政處罰法》“盡快恢復被破壞的社會秩序”這一首要目的，基于《行政處罰法》中的處罰與教育相結合的原則（我國《行政處罰法》第5條規定：“實施行政處罰，糾正違法行為，應當堅持處罰與教育相結合，教育公民、法人或者其他組織自覺守法”。），對于此種情形不予處罰是能夠得到論證的。

事實上，在美國，關于行政處罰的法律規則主要是預防性的，主要針對違反了法律或者規章，但是還沒有形成實際損害，或該損害可以被補救的相對人。這一特征也是美國的行政處罰措施與刑事措施相區別的重要方面。

綜上所述，可以設定如下標準：一是已經糾正違法行為。二是沒有引發行業性的走私違規行為。三是沒有污染環境或者造成人身傷害。

4.3 給予更加全面的優惠政策

（1）不影響企業信用等級。根據《海關認證企業標準操作規范》（高級認證），非報關企業被處以3萬元以上罰款，報關企業被處以1萬元以上罰款，就要降低信用等級（海關總署關于公布《海關認證企業標準》的公告（總署公告[2014]82號）。海關認證企業標準（一般認證）也有類似的規定。建議進一步放寬該優惠措施，規定凡屬企業主動披露并彌補管理漏洞，均不降低企業信用等級。

（2）將主動披露企業列入白名單。對已經遞交報告，并且經核實屬實的，可以規定2年內不再進行稽核查。

4.4 完善主動披露制度的流程控制

（1）明確主動披露的時間范圍和內容范圍。按照《稽查條例》對稽查期限的規定，規定企業如若遞交主動披露報告，應自查3年內的進出口活動情況；涉及保稅貨物、減免稅進口貨物的，應自查海關監管期限內及其后的3年內。對自查的內容也應作出規定，以免企業避重就輕，披露小問題、掩蓋大問題，建議規定，企業如若遞交主動披露報告，應對其進出口活動進行全面自查，主動披露報告不得遺漏、隱瞞，并承諾其主動披露報告的真實性和完整性。

（2）明確海關審查以書面審查為主。海關對企業主動披露報告審查，包含兩種形式：書面審查和實地審查，應以書面審查為主、實地審查為輔。書面審查，主要對企業提交的主動披露報告以及隨附的證據材料進行邏輯性復核，確定證據材料能夠證明報告陳述問題。實地審查，主要對書面審查過程中發現的必須到企業生產經營現場了解情況、審核賬目憑證的，經海關主管領導批準，可對企業以稽查、核查等方式進行實地調查審查。

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