“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

劉星辰

【摘 要】目前，在“房住不炒”基調(diào)的樓市調(diào)控政策下，房地產(chǎn)企業(yè)普遍面臨融資渠道重新收緊導(dǎo)致的經(jīng)營壓力增大和發(fā)展受阻的困難。文章立足于研究通過合理的納稅籌劃，從如何提高房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例的角度，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)出適合房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前階段的稅收籌劃方法，通過降低房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)從而降低經(jīng)營成本，緩解企業(yè)的經(jīng)營壓力，保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；增值稅；稅收籌劃

【中圖分類號(hào)】F27 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2018）02-0022-02

1 供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下房地產(chǎn)業(yè)“營改增”現(xiàn)狀

作為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)由于兼具消費(fèi)和投資的雙重屬性，不僅可以拉動(dòng)上游企業(yè)諸如鋼鐵、水泥等工業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)還促進(jìn)了下游相關(guān)金融業(yè)和服務(wù)業(yè)的繁榮，對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要的作用。

但是，受土地財(cái)政政策和投資投機(jī)等相關(guān)因素的影響，我國房地產(chǎn)“低質(zhì)量高供給”的狀態(tài)至今未得到明顯改善，一線、二線城市房價(jià)暴增，三線、四線城市商品房庫存壓力大。在“房住不炒”基調(diào)的樓市調(diào)控政策下，房地產(chǎn)企業(yè)普遍面臨融資渠道重新收緊導(dǎo)致的經(jīng)營壓力增大和發(fā)展受阻的困難，加上不少熱點(diǎn)城市商品房成交量環(huán)比大幅下降，在經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)下行的壓力之下，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤上升空間萎縮，甚至有下降的趨勢(shì)。同時(shí)，“營改增”后增值稅成為房地產(chǎn)業(yè)的主要稅種之一，滲透房地產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，且進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條尚未完善，相應(yīng)也壓縮了房地產(chǎn)企業(yè)的利潤，因此在了解房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營各環(huán)節(jié)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，研究和制定有效的稅收籌劃方法具有十分重要的作用。而且，稅收籌劃有助于企業(yè)對(duì)“營改增”政策進(jìn)一步了解，推動(dòng)企業(yè)對(duì)各個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)的認(rèn)真分析，有力把控增值稅納稅負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理的完善。

2 針對(duì)“營改增”的稅收籌劃的方法

“營改增”后，營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，房地產(chǎn)企業(yè)由繳納營業(yè)稅轉(zhuǎn)為繳納增值稅，稅率從5%提高為11%，但是由于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后稅負(fù)降低與否取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比例。以下通過對(duì)“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的測(cè)算，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的臨界值。

假設(shè)一般納稅人的應(yīng)稅營業(yè)收入為T（含稅），營業(yè)成本為C（含稅），可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額成本占營業(yè)成本的比例為M，則公式如下：

增值稅銷項(xiàng)稅額=T/（1+11%）×11%

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=C/（1+11%）×11%×M

增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=T/（1+11%）×11%-C/（1+11%）×11%×M

流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率=應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額/應(yīng)稅營業(yè)收入

“營改增”前的營業(yè)稅稅負(fù)率=應(yīng)納營業(yè)稅/應(yīng)稅營業(yè)收入=（應(yīng)稅營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率）/應(yīng)稅營業(yè)收入=營業(yè)稅稅率=5%

“營改增”后的增值稅稅負(fù)率=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/應(yīng)稅營業(yè)收入=（T-CM）×11%/（1+11%）T

令“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率相等，求M的臨界值：

（T-CM）×11%/（1+11%）T=5%

M=49.54%T/C

結(jié)論為當(dāng)M=49.54%T/C時(shí)，增值稅稅負(fù)與營業(yè)稅稅負(fù)相等，稅負(fù)率均為5%，表明“營改增”后稅負(fù)不變；當(dāng)M>49.54%T/C時(shí)，表明“營改增”后稅負(fù)下降；當(dāng)M<49.54%T/C時(shí)，表明“營改增”后稅負(fù)上升①。

由上述計(jì)算可得，我們可以從提高進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例的方面考慮增值稅稅收籌劃。

2.1 房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段

房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段是企業(yè)經(jīng)營的第一步，盡管涉及增值稅的經(jīng)營業(yè)務(wù)不多，但準(zhǔn)備階段作為房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的首要環(huán)節(jié)，其意義重大。

2.1.1 房地產(chǎn)企業(yè)在土地取得環(huán)節(jié)的稅收籌劃

土地成本在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中占的比例很大，因此土地取得方式的選擇決定了土地成本作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣程度。房地產(chǎn)企業(yè)的土地取得方式主要分為土地轉(zhuǎn)讓和土地出讓2種。土地轉(zhuǎn)讓是指從二級(jí)市場(chǎng)取得土地，即企業(yè)從除政府以外的機(jī)構(gòu)獲取土地的使用權(quán)，這種方式能夠獲得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的企業(yè)開具的增值稅發(fā)票，所以在計(jì)算增值稅時(shí)，土地成本進(jìn)項(xiàng)稅額可以直接進(jìn)行抵扣。土地出讓是指國家直接向企業(yè)出讓土地的行為。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額②。因此，土地出讓獲得的土地，成本不通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的方式，而是在房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入中扣除土地成本來實(shí)現(xiàn)抵扣。因此，房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地時(shí)，應(yīng)選擇土地轉(zhuǎn)讓或者凈地出讓的方式來取得土地，使得土地成本盡可能多地以進(jìn)項(xiàng)稅額的形式在計(jì)算中直接扣除。

2.1.2 房地產(chǎn)企業(yè)稅率選擇的稅收籌劃

“營改增”前的營業(yè)稅稅率單一，均為5%。但在增值稅制度下，稅率的設(shè)置具有差異化特點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)適用稅率為11%，但是與其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)往來的上下游行業(yè)增值稅稅率存在差異，例如裝修材料成本可以以17%的稅率抵扣。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中，可以將各個(gè)涉及不同稅率增值稅的環(huán)節(jié)獨(dú)立開來，通過設(shè)立關(guān)聯(lián)公司或者外包給其他企業(yè)的形式，獲取不同的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。例如，人工成本一般占工程總造價(jià)的20%～30%，則可以將建筑和技術(shù)人員外包給勞務(wù)企業(yè)管理或者直接雇傭?qū)ｉT管理勞工的企業(yè)提供的勞動(dòng)力，這樣既能夠降低房地產(chǎn)企業(yè)的勞務(wù)成本，又能從此類企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2.2 房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)階段

由于大部分房地產(chǎn)業(yè)成本形成于項(xiàng)目建設(shè)時(shí)期，在這一階段應(yīng)重點(diǎn)對(duì)成本費(fèi)用核算進(jìn)行稅收籌劃，提高進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例，這有助于大大降低企業(yè)的稅負(fù)壓力。

2.2.1 房地產(chǎn)企業(yè)合同簽訂的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂的建筑合同存在2種合作形式，一種是“甲供材料”，是指甲方與承包方簽訂合同時(shí)事先約定，由甲方（房地產(chǎn)企業(yè)）提供材料，承包單位提供建筑勞務(wù)的工程。另一種是建筑企業(yè)“包工包料”，即建筑公司不僅承包工程用工，而且承包全部材料的申請(qǐng)、訂貨、運(yùn)輸和供應(yīng)的方式。

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在考慮建筑材料獲得增值稅專用發(fā)票程度的基礎(chǔ)上，選擇不同的合作模式，如果所有建筑材料均能獲得增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么在毛利潤接近的情況下，“甲供材料”的形式要比“包工包料”的形式更能起到降低稅負(fù)的作用。

2.2.2 房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品形式的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)房屋建筑形式大致可以分為“清水房”和“精裝房”2類。相較于清水房，精裝修房外購的裝修材料及裝飾勞務(wù)所產(chǎn)生的成本可以取得更多可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并且精裝修房還可以增加銷售收入，就比例而言，降低了房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)，提升了盈利空間。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以積極調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，更多地開發(fā)建設(shè)精裝修房。

2.2.3 房地產(chǎn)企業(yè)納稅節(jié)點(diǎn)的稅收籌劃

“營改增”之后，分期付款、分期取得發(fā)票的方式可以幫助房地產(chǎn)企業(yè)延期納稅，降低當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)。通常情況下，供貨商會(huì)在付清款項(xiàng)后開具增值稅發(fā)票，如果款項(xiàng)沒有結(jié)清，即使購進(jìn)的貨物已經(jīng)投入使用，企業(yè)也不能拿到供貨商開具的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額只有在納稅人及時(shí)按照規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票后，才能進(jìn)行抵扣。而房地產(chǎn)企業(yè)一次購入的材料通常數(shù)額較大，企業(yè)不能一次性付清款項(xiàng)，也就不能及時(shí)取得專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由此造成企業(yè)增值稅稅負(fù)增加。而“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇用分期付款方式取得貨物，因?yàn)榉制诟犊罹涂梢苑制诘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣日期是合同約定的每個(gè)付款日，這樣就可以達(dá)到遞延增值稅稅負(fù)的效果。

2.3 房地產(chǎn)銷售階段

銷售階段房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的行為可以體現(xiàn)在改變促銷方式上。以產(chǎn)品贈(zèng)送的方式吸引購房者的“買一送一”在過去一直是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常采用的促銷模式，但是“營改增”后，“買一送一”的促銷方式因?yàn)楸粴w類于“視同銷售”行為而需要繳納增值稅。為避免這種促銷行為產(chǎn)生額外的稅收負(fù)擔(dān)，房地產(chǎn)企業(yè)一方面應(yīng)在合同中明確表明總價(jià)已包含相關(guān)物品的價(jià)格，盡量避免在合同中體現(xiàn)“免費(fèi)”“贈(zèng)送”等字眼，防止因視同銷售而產(chǎn)生不必要的稅費(fèi)。另一方面則可以采用現(xiàn)金折扣的促銷方式代替“買一送一”，相較于“買一送一”，現(xiàn)金折扣一方面削減了房地產(chǎn)企業(yè)的收入，也就降低了銷項(xiàng)稅額，另一方面現(xiàn)金折扣直接體現(xiàn)在價(jià)格的下降上，對(duì)于購房者而言更具吸引力。

3 結(jié)論

“營改增”為房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營壓力增大的情況下，提供了稅收籌劃以控制稅務(wù)成本，增加利潤的空間，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)行業(yè)競(jìng)爭力。同時(shí)，針對(duì)增值稅的籌劃方法并非一成不變，企業(yè)應(yīng)在了解稅收籌劃原理的基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)營業(yè)務(wù)中各階段的特點(diǎn)和相關(guān)政策法規(guī)，對(duì)籌劃方案進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整和修改，助力房地產(chǎn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

注 釋

？譹？訛鄒靈涵.供給側(cè)改革下房地產(chǎn)業(yè)“營改增”稅收籌劃[J].成都大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2017（4）：8-12.

？譺？訛馮秀娟.“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（25）：73-75.

參 考 文 獻(xiàn)

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[5]鄒靈涵.供給側(cè)改革下房地產(chǎn)業(yè)“營改增”稅收籌劃[J].成都大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2017（4）：8-12.

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[10]馮秀娟.“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范[J].財(cái)會(huì)月刊，2016（25）：73-75.