新收入準則下通信業積分盈余管理

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（中國移動通信集團廣東有限公司深圳分公司 廣東深圳518035）

2017年7月5日，財政部正式發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號———收入〉的通知》（以下簡稱新收入準則），要求在境內外同時上市的企業以及境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業從2018年1月1日起施行。新收入準則更講究合同項的拆分和合同周期的分攤，既拆且攤，因此對通信行業影響比較大。本文將重點闡述通信業積分在新收入準則下會計核算的變化，并探討在盈余管理方面的可為空間。

一、業務簡介

通信業運營商積分計劃是根據客戶的一定消費行為授予積分，客戶獲得的積分可以通過運營商積分商城、自有及合作營業廳以及合作商戶兌換運營商服務或自有實物產品或合作商家提供的實物產品或服務。積分單獨售價參考積分所能兌換的商品或服務的公允價值確定（中國移動積分公允價值目前為0.012元）。根據積分授予/贈與的不同情況，積分類別可以分為以下三類（見表1）。

表1

考慮到與合同無關的促銷積分在實務中開展頻率不高，金額占比較小，本文暫不闡述，只針對消費積分和與合同相關的促銷積分兩類積分進行闡述。目前，客戶可將積分兌換為以下產品或服務：自有通信服務，指各公司提供的通信服務，如流量、通話時長等；運營商話費類，如贈送話費、充值卡等；運營商自有實物產品，指運營商控制的實物產品，如自有終端等；運營商非自有產品或服務，指非各公司控制的產品或服務，如合作大型超市的日用百貨等。

二、新舊收入準則的會計核算對比

（一）舊收入準則的會計核算

第一步：積分發放時的處理。在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除積分公允價值的部分確認為收入，積分的公允價值確認為遞延收益。

月末積分計劃遞延收入余額=月末未兌換積分余額×預期兌換率×單位積分價值

其中：（1）月末未兌換積分余額指本月末所有客戶的積分總余額，即月末未兌換積分余額=總積分-已兌換積分-客戶清零積分。（2）單位積分價值定期測算評估。（3）積分預期兌換率=1-（樣本年度清除積分/樣本年度總積分）。其中，樣本年度總積分=樣本年度期初積分+樣本年度本期新增積分，“樣本年度清除積分”是指樣本年度內以非兌換方式清除的所有積分，如離網清零積分、到期清零積分等。

第二步：積分兌換時的處理。積分兌換自有通信服務，如一定時長的通話分鐘數、一定數量的上網小時數或流量，這類優惠由業務支撐部門直接剔除后出賬，不產生銷售折扣折讓，財務部按照業務支撐系統部門提供的剔除上述優惠后的收入凈額列賬。積分兌換話費或者有價卡，則計入銷售折扣折讓。積分兌換自有實物產品和第三方產品，按照兌換產品的公允價值，確認客戶服務費。

在客戶兌換積分時，運營商將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。運營商應按照上述方法于每月月末計算出積分計劃應確認的遞延收入余額，將應確認遞延收入余額的總額與期初“遞延收益——積分遞延”余額比較，如果差額為正，則按差額借記 “移動網業務收入——積分遞延”科目，貸記“遞延收益——積分遞延”科目；如果差額為負，則按差額做相反分錄。

（二）新收入準則的會計核算

新收入準則下，積分發放及兌換自有通信服務、兌換話費的會計處理與舊準則相同，兌換自有實物產品和兌換非自有產品或服務的會計處理見表2。

表2

三、具體案例

由于積分的增減變動與積分期初期末數量變動相同，在日常實務核算中，運營商一般通過每期期初期末積分數量的變動進行會計核算。與合同相關的促銷積分在會計核算上與消費積分一致，唯一的區別在于兩者預期兌換率不同，導致計算結果有所不同，其他會計核算原則和分錄都與消費積分一致。筆者以某月某運營商的消費積分為例進行闡述。假設某月某運營商消費積分相關數據如下（為便于理解不考慮增值稅影響）。

（一）積分信息（見表3）

表3

（二）成本信息（見表4）

表4

（三）其他信息（見表5）

表5

第一步：根據已發放未使用的消費積分的期末余額和期初余額的差額，及積分公允價值和預期積分兌換率調整積分遞延收入金額。

積分遞延收入變動金額=（2 400 000-2 000 000）×0.012×90%=4 320（元）

借：移動網業務收入——積分遞延4 320

貸：遞延收益——積分遞延4 320

第二步：積分兌換為通信服務的部分，兌換時不做賬務處理?？蛻魧嶋H使用這些通信服務的月份，由業務支撐部門直接剔除后出賬，財務部按照業務支撐系統部門提供的剔除上述優惠后的收入凈額列賬。

第三步：積分兌換為話費的部分，兌換時不做賬務處理?？蛻魧嶋H消耗話費的月份，根據話費實際消耗情況確認通信服務收入和折扣。

第四步：積分兌換為自有實物產品的部分，結合積分折扣率，將通信服務收入重分類至產品銷售收入，同時結轉成本。

通信服務重分類至產品銷售收入金額=600 000×0.012×80%=5 760（元）。

借：移動網業務收入——銷售折扣折讓5 760

貸：其他業務收入——明細項5 760

借：其他業務成本——明細項6 000

貸：庫存商品——明細項6 000第五步：積分兌換非自有產品或服務的部分，以暫估成本金額沖銷主營業務收入。后續實際結算時，暫估成本和實際成本的差額部分（如有），通過通信服務收入進行調整。

借：移動網業務收入——銷售折扣折讓4 000

貸：應付賬款——計提類——明細項4 000

結算時，按照結算單與暫估的差額調整通信服務收入：

借：應付賬款——計提類——明細項4 000

貸：應付賬款 3 500

移動網業務收入——銷售折扣折讓500

實際支付時：

借：應付賬款 3 500

貸：銀行存款 3 500

四、積分盈余管理

從案例第一步會計核算可以看出，期初期末積分數量的多少，直接影響當月主營業務收入的高低，進而影響利潤。運營商可通過合適的積分營銷策略和營銷方案，合理控制積分發放或者消耗節奏，進而影響當月收入增長或者減少的節奏。

從案例第二步和第三步的會計核算可以看出，積分兌換為通信服務和話費的部分，在客戶兌換的當月，不用進行會計核算。后續客戶使用贈送的通信服務和話費時，根據客戶實際使用情況要么直接出賬前減免，要么同時確認通信服務收入和折扣。因此，從整個業務周期橫向來看，對總收入沒有影響。但是，從期間縱向來看，積分兌換為通信服務和話費的當月，通信運營商只需要將因該部分積分減少而遞延的收入全部轉回（即通過第一步會計核算實現），即可增加當月主營業務收入。這一點可為運營商提供時間性的盈余管理，特別是關鍵月份的盈余管理。例如當年12月收入不足，則可引導客戶多兌換積分為通信服務或者話費；如收入盈余，則引導客戶少兌換積分為通信服務和話費。

從案例第四步的會計核算可以看出，積分兌換為自有實物產品的部分，實質上是主營業務收入和其他業務收入的重分類，受積分折扣率影響，主營業務收入和其他業務收入不一定是按1∶1的比例重分類，因此對于總收入會有些影響。但是，從重要性水平來講，影響不是太大。從盈余管理的角度來講，存在主營業務收入和其他業務收入的結構性調整空間，可通過引導客戶將積分兌換為自有實物產品，合理控制該部分調整空間。

從案例第五步的會計核算可以看出，積分兌換非自有產品或服務的部分，無論是從整個業務周期橫向來看，還是從當月期間縱向來看，對收入沒有任何影響。因為由于積分減少而沖回的遞延收入，實際上又被非自有產品或服務的價值以折扣的方式沖減了，所以該營銷策略進行盈余管理的可為空間不大。

五、結語

綜上，在新收入準則下，通信業運營商的積分業務在會計核算上發生了較大的變化。從整個業務周期橫向來看，無論采取哪種積分營銷策略，對總收入沒有影響。但是，從期間縱向來看，通信業運營商可選擇合適的營銷策略，控制積分投放節奏和消耗方式；同時結合本地實際情況，合理對客戶消費方式進行培養和引導，進而實施合理的期間盈余管理。