納稅人身份選擇對高校增值稅的影響與對策
——以H高校為例

□（哈爾濱商業大學 黑龍江哈爾濱150028）

一、高校“營改增”內涵及必要性

我國營業稅改征增值稅歷程由2012年1月1日在局部地區局部行業展開，到2016年5月1日全國范圍內所有行業全部“營改增”截止，總共歷時4年4個月的流轉稅改革終于落下了帷幕，從此營業稅徹底退出歷史舞臺。增值稅作為我國第一大稅種，實現了在國民經濟各領域的全覆蓋。這場改革旨在減少重復征稅，降低納稅人稅負，進一步完善我國的稅收結構，激發市場活力。在這場重大的流轉稅改革中，高校在2016年5月1日，由原先征收營業稅改征增值稅。高校“營改增”改變的并不僅僅是稅種、稅率，還有會計核算、發票使用、稅務申報等一系列變化。因此，這場稅制改革，對高校而言不僅是機遇，也是挑戰。

“營改增”是促進我國經濟穩定增長、結構調整的關鍵要素，對助推中國經濟的轉型發展，深化供給側結構性改革具有重要作用。高校“營改增”有利于減輕高校稅收負擔，這也符合了高校一直倡導的“增收節支”原則；有利于進一步發揮高校科研潛能，促進校企合作與科研成果轉化；有利于促進高校國有資產的出租出借業務，充分配置高校所有資源，實現高校辦學價值最大化；有利于完善我國的稅收征管制度和稅制結構，促進地方稅收體系構建。因此，長遠看高校“營改增”無論對高校還是對國家，都是利大于弊。

二、高校增值稅征稅依據和范圍

按照稅法規定，企業的所有營業額作為營業稅的計稅依據，由于營業稅價內稅屬性，一個商品的整個生產、分配、交換、消費的過程都面臨著重復征稅的問題。與此相對應的增值稅則是對每一環節的增值部分進行征稅，是一種只就未稅流轉額征稅的新型流轉稅，其中間環節的多少并不影響其征稅的多少，所以說增值稅其實是一種比較中性的稅種，擁有廣闊的稅基，可以最大化征集財政收入。

我國增值稅征稅范圍包括貨物銷售、加工修理修配勞務、銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產、進口貨物等。高校增值稅征稅范圍與原征收營業稅范圍大致相同，主要集中在高校橫向科研課題、國有資產出租出借、會議承辦等方面。另外，按照增值稅暫行條例規定，從事事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入免征增值稅。

三、納稅人身份選擇對高校增值稅的影響

根據 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。高校由于屬于“營改增”試點納稅人，應稅行為年銷售額在500萬元（含本數）以下的劃為小規模納稅人，超過500萬元的劃為一般納稅人。因此，高校“營改增”后，可以在一般納稅人與小規模納稅人之間進行身份選擇，并進行合理稅收籌劃，使自身稅收負擔降到最低。納稅人身份選擇對高校增值稅的影響包括稅率、發票使用、稅務申報、會計核算等方面，具體如表1所示。

“營改增”后高校不同納稅人身份稅負情況大不相同，我們以高校橫向科研課題為例，假設高校含稅銷售額為S，高校取得的可抵扣增值稅發票金額為B，可抵扣進項稅稅率為17%，高校若為小規模納稅人，其增值稅稅率為3%，則應繳納的增值稅為S/1.03×3%，近似為 0.029S ，相比較“營改增”前營業稅為0.05S，稅負減少42%。高校若為一般納稅人，則其增值稅稅率為6%，則應繳納的增值稅為S/1.06×6%-B×17%，若令高校 “營改增”前后稅額相等，即S/1.06×6%-B×17%=0.05S，得出B=4.55%S，也就是說，高校要想“營改增”前后稅負一致，則高校取得的可抵扣增值稅發票金額為橫向課題含稅收入的4.55%。即高校“營改增”后若取得的可抵扣增值稅發票金額低于橫向課題含稅收入的4.55%，則高校選擇一般納稅人時，高校增值稅稅負將加重，并沒有達到減稅的目的。因此，高校納稅人身份選擇，對高校增值稅負擔的多少，起著決定性作用。

表1

四、“營改增”背景下高校增值稅稅務管理的對策

（一）合理規劃高校納稅人身份

“營改增”后，很多高校會面臨納稅人身份選擇的困惑。按照征收范圍來看，對于高校橫向科研課題、會議費等項目，高校小規模納稅人的征收率為3%，一般納稅人的稅率為6%；對于高校國有資產出租出借項目，按照規定，高校為小規模納稅人時稅率為5%，高校為一般納稅人時，若出租其全面“營改增”前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率征收增值稅，若出租其全面“營改增”后取得的不動產，只能按照11%稅率征收增值稅。

不同納稅人身份的選擇，會對高校稅負造成不同的影響。這種差別待遇，為高校進行稅收籌劃提供了可能性。假設高校“營改增”業務的增值率為W，高校的含稅銷售額為S，購進商品的價稅款為P，一般納稅人適用稅率為X，小規模納稅人的征收率為Y，則W=（S-P）/S×100%。

一般納稅人應納增值稅額=S×X/（1+X）-P×X/（1+X）=（S-P）×X/（1+X）=（R×S）×X/（1+X）

小規模納稅人應納增值稅額=S×Y/（1+Y）

當兩類納稅人增值稅額相等時，則（R×S）×X/（1+X）=S×Y/（1+Y），得到R=[（1+X）×Y]/[（1+Y）×X]×100%。

根據上述公式，對高校橫向科研課題費進行測算，一般納稅人稅率為6%，小規模征收率為3%，帶入上式，求兩類納稅人的稅負平衡點的增值率為51.46%。當高校的橫向科研課題的不含稅增值率高于51.46%時，高校選擇一般納稅人，稅負會高于選擇小規模納稅人，反之，則相反。同理，可以測算高校國有資產出租出借項目的稅負平衡點的增值率為48.05%。因此，高校可以根據本單位的增值率大小，合理規劃納稅人身份，減輕高校自身增值稅負擔。

（二）利用稅收優惠政策

自2016年5月1日全面 “營改增”以來，我國政府出臺了一系列的過渡時期的稅收優惠政策。比如，按照增值稅暫行條例規定，從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入暫免征增值稅；“營改增”試點納稅人提供的教育服務、政府舉辦從事學歷教育的學校舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入等免征增值稅；從事文化體育服務的納稅人，“營改增”后符合一般納稅人資格，但可以選擇簡易征收，適用低稅率。對于介于技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術服務免稅業務和應稅服務之間的業務，要對照稅收法規政策，認真研究業務，準確判斷其是否屬免稅業務。

總之，高校需要認真學習和研讀相關增值稅優惠政策，充分利用這些優惠政策，從而使自身增值稅稅負達到最低。

（三）增加增值稅進項稅額的抵扣

進項稅額，是指納稅人購買貨物等支付的增值稅，可以抵減銷項稅額。當高校被稅務部門認定為一般納稅人時，如果沒有進項稅額抵扣，那么高校的稅收負擔就會加重。增加增值稅進項稅額的抵扣，建議從以下方面著手：首先，學校要結合自身業務情形，熟悉增值稅可抵扣范圍，并做好相關政策的宣傳，使教師能夠充分了解進項稅額抵扣政策，知曉哪些進項是可以抵扣的，哪些是不允許抵扣的。比如，國家稅務總局規定的2016年5月1日后取得按固定資產核算的不動產、不動產在建工程，其進項稅額的分期抵扣政策都是學校需要掌握并加以應用的。高校財務人員在遇到問題時，也可以及時與相關稅務部門進行咨詢與交流，從而豐富自身知識儲備。其次，高校要進一步健全財務管理制度，尤其是發票管理制度。高校要嚴格日常發票管理，不虛開發票，嚴格控制增值稅發票的流動。一般納稅人高校要建議科研課題教師盡量取得增值稅專用發票，并在稅法規定認證期限內做好發票的認證工作。最后，高校要重視單位稅務人才的培養，設立專門的稅務會計崗位，不斷學習相關的稅務政策。

五、不同納稅人身份對H高校增值稅影響

（一）H高校情況介紹

H高校為省屬公辦高校，現有教職員工1 709人，在校生25 000余人。H高校在2016年5月1日之前，全部為營業稅項目，2016年5月1日之后，開始征收增值稅，不再征收營業稅。H高校的增值稅征收項目主要集中在高校橫向科研課題、國有資產出租出借、會議承辦等方面。由于H高校辦學規模的不斷擴大，H高校在橫向科研課題、國有資產出租出借、會議承辦等方面的稅額逐年遞增。

（二）“營改增”對H高校稅務處理的影響

H高校“營改增”后，首先成為了小規模納稅人，H高校的橫向課題收入稅率為3%，國有資產出租出借收入稅率為5%。“營改增”前后，H高校稅務處理的變化如表2所示。

表2

（三）不同納稅人身份對H高校增值稅的影響

在2017年10月份，由于H高校連續12個月內的銷售額超過500萬元，被稅務局要求辦理一般納稅人資格登記，強制轉為一般納稅人。H高校轉為一般納稅人的同時，按文化體育業申請了增值稅的簡易征收，H高校的橫向科研課題收入仍然按3%征收增值稅。由于H高校用于出租的國有資產都是2016年5月1日前取得，H高校申請按簡易計稅方法，按照5%征收率計稅。

H高校納稅人身份轉變后，雖然稅率與小規模納稅人相比沒有發生任何變化，但是發票使用、稅務申報、會計核算等方面卻發生變化。首先由于H高校選擇了簡易征收，那么H高校就無法開具增值稅專用發票，只能讓稅務局代開，且發票稅率與銷項稅率相同。由于橫向課題的合作方無法取得滿意的增值稅進項稅額，對自身來說也是一種損失，從長遠看，這不利于高校橫向科研業務的進一步發展。其次，高校納稅人身份轉變后，由每季度匯總向國稅申報變為每月向國稅申報，報稅手續與以往相比更加繁瑣。最后，由于H高校選擇簡易征收，H高校盡管有資格取得增值稅專用發票，但也無法抵扣。因此，可以說H高校僅僅是名義上的一般納稅人，并不是實際的一般納稅人。

六、結論

高校“營改增”的實施過程是一個長期而又復雜并且系統的工程，不可避免地會遇到一些阻礙，高校財務人員應充分認到高校“營改增”對高校健康、可持續發展既是機遇又是挑戰。高校應立足實際，通過合理選擇納稅人身份、利用好國家的增值稅優惠政策、擴大增值稅進項抵扣等措施，減輕自身稅收負擔，提高辦學效益。