增值稅全面試點對交易性金融資產會計核算與涉稅的影響

熊英

摘 要 學術界對“營改增”全面試點后交易性金融資產會計與稅務處理的闡述有兩種觀點，筆者不同意確認持有期間的或有納稅。本文依據中華人民共和國增值稅、所得稅稅法有關條例，認為不確認持有期間的或有納稅、出售時綜合確認。

關鍵詞 交易性金融資產 增值稅全面試點 會計與稅務處理

本文總結歸納交易性金融資產的涉稅問題，統一認識，規范核算，以指導學生學習，為企業提供更好的稅務服務。筆者將從交易性金融資產的取得、持有、出售三個環節展開探討。

一、與交易性金融資產核算相關的“營改增”政策

根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅，金融業納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。

財稅〔2016〕22號文件（以下簡稱“22號文”）規定，“應交稅費”二級科目增至10個。納稅人轉讓金融商品發生的增值稅單設“轉讓金融商品應交增值稅”二級科目。金融商品轉讓屬于金融服務，按照6%繳納增值稅。22號文規定的賬務處理為：金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。

二、比較

2018年1月20日，乙公司從上海證券交易所購入A上市公司股票10萬股，支付價款100萬元（其中包含已宣告尚未發放的現金股利3萬元）。另支付相關交易費用金額為0.3萬元，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為0.018萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產。第一，2018年3月5日，乙公司收到A上市公司向其發放的現金股利3萬元，并存入銀行。第二，2019年1月12日，A上市公司宣告發放2018年現金股利，乙公司按其持有該上市公司股份計算確定的應分得的現金股利為2萬元。第三，2018年6月30日，乙公司持有A上市公司股票的公允價值為92萬元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允價值為120萬元。第四，假定2019年5月30日，乙公司出售了所持有的全部A上市公司股票，價款為126萬元。計算該項業務轉讓金融商品應交增值稅。

（一）取得交易性金融資產

“營改增”后，企業支付的款項中包含應收股利及利息不在應收項目中反映，而計入交易性金融資產的成本。購入金融資產支付的交易費用屬于金融中介公司“直接收費金融服務”，企業如果取得增值稅專用發票，則其進項稅額可以抵扣。見表1。

（二）持有交易性金融資產

第一，持有期間的利息和股利。收回企業支付的款項中包含應收股利及利息與持有期間的股利和利息都計入投資收益。財稅〔2016〕36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，這部分稅金不在“轉讓金融商品應交增值稅”科目核算。見表2。

第二，持有期間的公允價值變動損益。對于持有期間金融資產公允價值的變動，也可以看作是轉讓金融資產時增值額的組成部分，但稅法不確認持有期間的或有納稅，出售金融資產時綜合確認。見圖表3。

（三）出售交易性金融資金產

轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。

三、結語

“營改增”后，關于交易性金融資產的會計處理學術界有兩大觀點，一是確確認持有期間的或有納稅；二是不確認持有期間的或有納稅、出售時綜合確認。筆者認為，應當依據中華人民共和國增值稅和所得稅稅法條例進行核算。取得時支付的交易費如取得增值稅專用發票可以抵稅；持有期間收到的應收利息和股利應計入應納稅所得額，計算增值稅和所得稅；公允價值變動損益未實現之前不能確認應納稅所得額。出售交易性金融資產時，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額計算增值稅，并結合持有期間的公允價值變動損益合并計算所得稅。

（作者單位為中山市中等專業學校）