領導干部資源環境責任審計需求：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 資源環境存在委托代理關系鏈，由于激勵不相容、信息不對稱和業績影響因素的不確定性，代理人可能產生代理問題，由于有限理性，可能產生次優問題。為了應對資源環境中的代理問題和次優問題，生態文明治理體系得到建立。當生態文明治理體系中需要獨立地鑒證代理人的資源環境責任履行情況時，資源環境審計需求就產生。這種需求具有權變性，不同的條件下，對資源環境業務合規性審計、財務合規性審計、信息真實性審計及制度健全性審計的需求不同。我國對資源環境審計的需求較強，并且，需要將資源環境審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，在分工負責制的領導體制下，需要以領導干部個人作為審計客體。

【關鍵詞】 委托代理關系； 自然資源經管責任； 環境責任； 領導干部資源環境責任審計； 領導干部自然資源資產離任審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0149-09

一、引言

資源環境是人類可持續發展的基礎。目前，世界范圍內資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化的形勢十分嚴峻，我國尤為突出。為了應對資源環境問題，人類創造和發明了許多應對機制，統稱為生態文明治理體系。中國共產黨十八屆三中全會確立了生態文明制度體系，并提出開展領導干部自然資源資產離任審計，此后，領導干部資源環境責任審計成為生態文明制度體系之一①。然而，為什么領導干部資源環境責任審計成為生態文明制度體系之一呢？換言之，領導干部資源環境責任審計在生態文明治理體系中究竟如何定位呢？本文將上述問題的闡釋稱為領導干部資源環境責任審計需求。

一些文獻涉及領導干部資源環境責任審計需求，主要有政府責任不履行論和政府責任主體論兩類觀點，許多文獻脫離生態文明治理體系來談領導干部資源環境責任審計需求。本文擬以生態文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環境責任審計需求的理論框架。

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計需求的相關文獻；其次，基于生態文明治理體系，提出一個關于領導干部資源環境責任審計需求的理論框架；再次，用這個理論框架來分析一個例證；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

根據本文的研究主題，文獻綜述關注三方面，一是環境審計需求，二是自然資源審計需求，三是領導干部資源環境責任審計需求。

關于環境審計需求，主要有兩類觀點：一類觀點從環境委托代理關系出發，認為環境審計是源于保障環境受托責任的履行，通過環境審計，可以促進環境責任主體更好地履行其環境受托責任[ 1-5 ]；另一類觀點認為，由于環境問題很嚴重，環境審計作為應對環境問題的規制工具之一得以產生和發展[ 6-9 ]。

關于自然資源審計需求，不少文獻認為，其審計需求是環境審計需求的一部分。也有不少文獻單獨分析自然資源審計需求，主要有兩類觀點：一類觀點認為，自然資源存在委托代理關系，自然資源審計是強化代理人自然資源經管責任的制度安排[ 10-13 ]；另一類觀點認為，由于自然資源問題的嚴峻性，需要加強自然資源管理，自然資源審計作為自然資源問題的一種規制工具得以產生[ 14-16 ]。

一般認為，領導干部資源環境責任審計是對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督的制度安排，不同于一般意義上的資源環境審計。其審計需求也不同，主要觀點有兩類，本文分別稱為政府責任不履行論和政府責任主體論。政府責任不履行論認為，由于政績考核、資源環境問題的外部性等原因，各級政府履行其資源環境責任的意愿程度并不高，甚至有意亂作為，因此，為了促進各級政府履行其資源環境責任，必須以主要領導干部為客體，開展領導干部資源環境責任審計[ 17-21，8 ]；政府責任主體論認為，政府是資源環境的責任主體，因此，政府領導必須履行資源環境責任，政府資源環境責任履行得不好，是資源環境問題越來越嚴峻的重要原因，所以，必須對政府領導資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督[ 22-26，3 ]。

上述這些觀點為進一步探究領導干部資源環境責任審計需求奠定了良好的基礎，然而，生態文明治理體系有許多制度，在眾多生態文明治理制度中，為什么還需要領導干部資源環境責任審計這種制度安排，需要以生態文明治理體系為背景來闡釋。現有觀點中，許多文獻脫離生態文明治理體系來談領導干部資源環境責任審計需求。本文擬以生態文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環境責任審計需求的理論框架。

三、理論框架

自然資源問題和環境問題密切相關，但是，在許多情形下，二者還是可以相對分離的[ 27 ]。本文擬以生態文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環境責任審計需求的理論框架，從邏輯上來說，區分為三部分：一是以自然資源治理體系為背景，分析自然資源審計需求；二是以環境治理體系為背景，分析環境審計需求；三是以生態文明治理體系為背景，分析領導干部資源環境責任審計需求。很顯然，環境治理體系、自然資源治理體系都是生態文明治理體系的組成部分。

（一）基于自然資源治理體系的自然資源審計需求

自然資源是大自然賦予全人類的資源，大部分自然資源形成了以國家為基礎的產權歸屬，屬于某一國的全體人民所有。然而，一國的人民作為一個整體是沒有行動能力的，必須將自然資源的管理托付給一定的政府機構②，如此一來，全體人員作為自然資源的所有者，就與負責自然資源經管的政府之間形成了委托代理關系，全體人民是委托人，而作為自然資源經管者的政府是代理人。對于有多層級政府的國家來說，上級政府一定程度上是本級政府的委托人，而本級政府是上級政府的代理人。所以，對于特定層級的政府來說，自然資源委托代理關系如圖1所示。

一般來說，對于特定層級的政府來說，自然資源委托代理關系分為三個層級。本級公眾及上級政府作為委托人，本級政府作為代理人，形成原始層級或第一層級的自然資源委托代理關系；但是，本級政府要履行自然資源管理責任，必須建立一些專門的機構來具體履行自然資源管理責任，這些機構統稱為自然資源監管部門，這就形成了第二層級的委托代理關系，本級政府是委托人，而本級政府設立的自然資源監管部門是代理人；本級政府設立的自然資源監管部門，根據相關法律法規將歸屬國家所有的自然資源托付給自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位，并對這些單位進行監管，這就形成了第三層級的委托代理關系，自然資源監管部門事實上是作為本級政府的代表來行使委托人的職責，從本質上來說，本級政府是委托人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位是代理人。

三個層級的自然資源委托關系，有三個層級的代理人，一是本級政府，二是自然資源監管部門，三是自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位，每個層級的代理人都對委托人承擔自然資源受托責任，我們稱這種責任為自然資源經管責任。很顯然，不同層級的代理人，其自然資源經管責任的具體內容不同，但從自然資源經管責任的內容框架來說，基本可以概括為四個方面：一是按法律法規的規定，開展自然資源相關的業務活動，一般稱為自然資源業務責任；二是按法律法規的規定，開展自然資源相關的財務活動，一般稱為自然資源財務責任；三是真實完整報告自然資源相關的業務信息和財務信息，一般稱為自然資源信息報告責任；四是按法律法規要求及最大善意原則，建立和實施自然資源業務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程，一般稱為自然資源制度責任。不同層級的代理人，上述四種責任的具體內容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

接下來的關鍵問題是，各層級的代理人是否會有效地履行其自然資源經管責任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其自然資源經管責任呢？回答是，不一定！代理人是理性人，做任何事情都會考慮自己的利益，所以，很有可能不會有效地履行其自然資源經管責任，而是追求其自身利益最大化，不顧及甚至損害委托人的利益，本文將代理人作為理性人的這種行為稱為自然資源代理問題（也稱為自然資源機會主義行為）。自然資源代理問題的產生，基于代理人是理性人，會算計自己的利弊得失，主要原因是激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性三個因素，激勵不相容是動機，信息不對稱和環境不確定性是條件。下面，我們來具體分析。

首先是自然資源方面的激勵不相容。一方面，在自然資源委托代理關系中，不同層級的委托人和代理人在自然資源方面的目標不完全相同，對委托人有益的事，對代理人未必有益，因此，委托人看重的事，代理人未必看重，例如，自然資源的開發，委托人可能強調有限開發，而代理人可能基于其自身利益的考慮出現過度開發；另一方面，即使對委托人和代理人都有益的事，由于代理人目標多元化，委托人在自然資源方面對代理人的要求只是代理人的目標之一，如果這個目標在代理人的目標體系中并不具有重要性，則代理人可能忽視自然資源方面的目標，從而使得委托人對于代理人在自然資源方面的期望難以實現，或者說，代理人基于其自身利益的權衡，而不顧及委托人在自然資源方面的期望。所以，自然資源方面的激勵不相容，是代理人產生自然資源代理問題的動機，沒有激勵不相容，代理人就不會有產生自然資源代理問題的動機。

其次是自然資源方面的信息不對稱和環境不確定性。即使在自然資源方面存在激勵不相容，如果沒有信息不對稱和環境不確定性，則代理人也難以產生代理問題。信息不對稱和環境不確定性是代理人代理問題的前提條件。信息不對稱是指代理人在自然資源方面有信息優勢，掌握了許多私有信息，而這些信息是委托人所不掌握的。正是信息不對稱為代理人策劃和實施其自然資源機會主義行為提供了條件。試想，如果代理人掌握的所有信息，委托人也同樣掌握，則代理人要策劃和實施機會主義行為，委托人很快就會發現，所以，信息不對稱是代理人機會主義行為的前提。但是，委托人還可以從代理人的最終業績來判定代理人的努力情況，從而識別其是否存在機會主義行為。然而，這需要一個前提，就是代理人的最終業績主要由代理人的努力程度來決定，如果代理人的最終業績還有代理人的努力之外的其他因素有重要影響，則難以根據最終業績來判斷代理人的努力程度。環境不確定性，是指影響代理人自然資源經管責任履行的最終業績的因素，除了代理人的努力程度之外，還有其他因素（稱為環境因素），并且，這些環境因素對代理人自然資源經管責任履行的最終業績的影響是不確定的。在這種情形下，代理人自然資源經管責任履行的最終業績是代理人努力程度和具有不確定性的環境因素的聯合作用結果，所以，無法根據這種結果來判斷代理人在自然資源經管責任履行方面的努力程度。正是由于這個原因，具有不確定性的環境因素可能掩蓋代理人在自然資源經管責任履行中的機會主義行為。

以上從自然資源委托代理關系的視野分析了代理人自然資源經管責任履行中的代理問題。從某種意義上來說，自然資源代理問題是源于代理人的故意行為。然而，還有另外一種情形，即使代理人沒有故意，其自然資源經管責任的履行也可能出問題，這種問題不是源于代理人的故意，而是無意中犯錯誤，從而導致自然資源經管責任履行不好，這類問題主要是由于人類的有限理性所導致的，一般稱為次優問題（主要指對自然資源問題沒有做出當前現實條件的最優選擇）。自然資源經管責任履行中的次優問題主要是源于人類的有限理性，但是，在自然資源委托代理關系中，代理人可能更加放膽而為，從而放大了次優問題。

概括起來，在自然資源委托代理關系中，由于代理人是理性人，會產生激勵不相容，在信息不對稱和環境不確定性的條件下，可能產生自然資源代理問題；同時，代理人還是有限理性的，會產生自然資源次優問題，而自然資源委托代理關系會放大代理人的自然資源次優問題。一般來說，代理問題和次優問題是同時存在的，所以，二者交織起來，可能嚴重影響代理人履行其自然資源經管責任，從而造成嚴重的自然資源問題。

為了應對自然資源代理問題和次優問題，也為了更加有效地履行好自然資源經管責任，在委托人和代理人的共同努力下，自然資源治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列相關法律法規，例如，《中華人民共和國礦產資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環境保護法》《中華人民共和國野生動物保護法》都是專門的自然資源法律，《中華人民共和國憲法》中也有自然資源相關內容，中央政府還建立了專門負責自然資源事務的自然資源部，水利部、生態環境部也與自然資源相關；各級地方政府也頒布了一些自然資源相關的法規，建立了相應的政府職能部門。這些法律法規及政府部門共同組成了國家層面的自然資源治理體系。就自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產單位層面而言，為了履行其自然資源經管責任，也需要在本單位內部建立自然資源治理體系。此外，還有些社會組織也會參與自然資源問題的治理。

很顯然，自然資源治理體系有多種治理機制，那么，自然資源審計是否會成為自然資源治理體系的組成要素呢？或者說，自然資源審計在自然資源治理體系中是何種定位呢？盡管人們對審計本質認知有差異，但是，就審計的基本功能來說，是獨立地鑒證代理人經管責任履行情況，其他的審計功能是在獨立鑒證功能上的拓展。就自然資源經管責任來說，如果審計要在自然資源治理體系中發揮作用，一定是這個體系中需要獨立鑒證代理人自然資源經管責任履行情況（當然，不排除在這個功能的基礎上還需要其他拓展性的功能），如果沒有這種需求，則自然資源審計在自然資源治理體系中也就沒有存在的價值。那么，自然資源治理體系中是否存在獨立鑒證代理人自然資源經管責任履行情況的需求呢？下面，根據自然資源經管責任的內容來分別分析。

第一，自然資源業務責任要求責任人按法律法規的規定，開展自然資源相關的業務活動，這里的關鍵是各層級責任人是否存在業務違規行為。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級的責任人進行監督檢查，以促使其遵守自然資源相關的法律法規，這是外部監督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的內部控制機制來保障其遵守政府或上級頒布的相關法律法規。但是，上述外部監督機制及內部控制機制是以具體的自然資源業務事項為基礎的，不能提出一個責任人在自然資源業務活動中遵守法律法規的整體狀況的結論，如果自然資源治理體系中需要這種結論，則自然資源業務合規審計就會出現。一般來說，當代理人自然資源業務活動中的違規行為較多時，可能存在這種需求，如果違規行為很少，則通常不會具有這種需求。

第二，自然資源財務責任要求責任人按法律法規的規定，開展自然資源相關的財務活動。這里的關鍵是各層級責任人是否存在財務違規行為。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的財務活動進行監督檢查，以促使其遵守自然資源相關的財務法律法規，這是外部監督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的財務內部控制機制來保障其遵守自然資源財務相關法律法規。但是，上述外部監督機制及內部控制機制是以具體的財務事項為基礎的，不能提出一個責任人在自然資源財務活動中遵守法律法規的整體狀況的結論，如果自然資源治理體系中需要這種結論，則自然資源財務合規審計就會出現。一般來說，當代理人自然資源財務活動中的違規行為較多時，可能存在這種需求，如果違規行為很少，則通常不會具有這種需求。

第三，自然資源信息報告責任要求責任人真實完整地報告自然資源相關的業務信息和財務信息。這里的關鍵是各層級責任人是否存在自然資源相關信息報告失真。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的信息報告活動進行監督檢查，以促使其提供真實完整的信息，這是外部監督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的信息內部控制機制來保障其信息生產及報告的真實完整。但是，由于利益驅動及各種原因，上述外部監督機制及內部控制機制仍然難以保障自然資源相關信息的真實完整，如果自然資源治理體系中對自然資源相關信息的真實完整性具有較高的需求，則通常需要對這些信息的真實性進行審計，并且，這種審計需求具有穩定性。當然，如果對自然資源相關信息的真實完整性的需求不高，則通常也就不會有自然資源信息真實性的審計需求。

第四，自然資源制度責任要求責任人按法律法規要求及最大善意原則，建立和實施自然資源業務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程。這里的關鍵是各層級責任人建立和實施的相關制度是否存在缺陷。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的自然資源相關制度的建立和實施情況進行監督檢查，以促使其健全自然資源相關制度和業務流程，這是外部監督機制；同時，各層級責任人為了履行其自然資源經管責任，本身也會建立一定的制度和流程。但是，要保障制度及流程的持續有效，必須對制度及流程進行持續監管，制度審計是其主要形態。所以，如果自然資源治理體系中對制度及流程的持續有效有較高的需求，則自然資源制度審計的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應地對自然資源制度審計的需求也就不高。

以上所分析的自然資源審計需求，歸結起來如表1所示。很顯然，自然資源審計需求具有權變性，并不存在放之四海而皆準的自然資源審計需求。

（二）基于環境治理體系的環境審計需求

環境是人類生存的條件，由大氣、水、土壤、植物、動物、微生物等物質因素組成，很大程度上具有公共產品的性質。一般來說公眾是環境的終極所有者，但是，公眾作為一個整體是沒有行動能力的，需要政府來代表公眾行使環境權能，所以，就形成了公眾與政府之間的委托代理關系，公眾是委托人，政府是代理人，同時，由于政府有多個層級，上級政府與下級政府之間也會在環境責任方面形成委托代理關系，在單一制國家更是如此，這是第一層級的環境委托代理關系。

政府作為環境責任的代理人，成為環境責任主體，為了履行其環境責任，一方面會頒布一些環境相關的法律法規，通過這些法律法規來規范環境影響主體③的環境相關行為；另一方面，為了執行這些法律法規，會建立一些專門的環境監管機構，監督環境影響主體的環境相關行為。如此一來，政府與其建立的環境監管機構之間就形成了委托代理關系，政府是委托人，環境監管機構是代理人，這是第二層級的環境委托代理關系。此外，環境監管機構與環境影響主體之間還存在委托代理關系，環境監管機構代表本級政府作為委托人，從實質上來說，本級政府是委托人，環境影響主體是代理人，這是第三層級的環境委托代理關系。歸納起來，上述三個層級的環境委托代理關系大致如圖2所示。

環境委托代理關系中的代理人都是環境責任主體，都對委托人承擔環境責任，它是一種特殊的經管責任。很顯然，在環境委托代理關系鏈中，不同層級的環境責任主體承擔的環境責任的具體內容不同，但是，各層級的環境責任內容框架應該基本相同，可以概括為四個方面：一是按法律法規的規定，開展環境相關的業務活動，一般稱為環境業務責任；二是按法律法規的規定，開展環境相關的財務活動，一般稱為環境財務責任；三是真實完整報告環境相關的業務信息和財務信息，一般稱為環境信息報告責任；四是按法律法規要求及最大善意原則，建立和實施環境業務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程，一般稱為環境制度責任。不同層級的環境責任主體，其環境責任的內容都可以按上述框架來分類，但是，具體內容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

以上分析了環境責任的內容框架，接下來的關鍵問題是，各層級的環境責任主體是否會有效地履行其環境責任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其環境責任呢？回答是，不一定！

首先，環境責任主體是理性人，可能會出現環境代理問題或機會主義行為（指環境責任主體謀取自身利益，而未有效履行環境責任甚至損害委托人利益的行為）。在環境委托代理關系中，委托人和代理人都有環境目標，一般來說，代理人的目標要基于委托人的目標，然而，作為理性人，會基于算計來履行環境責任，如果算計的結果是偏離環境責任委托人的期望對自己更有利，則激勵不相容就出現了。各層級的環境責任主體都有多個目標，履行環境責任只是其多個目標中的一部分，由于資源及精力限制，代理人可能無法追求全部目標，只能重點關注一些目標，如果環境目標在其目標體系中并不具有重要地位，則環境目標可能不會成為關注重點。在一些情形下，如果環境目標與代理人追求的重要目標有矛盾，環境目標可能被完全放棄。上述這些原因只是環境責任主體不履行其環境責任的可能性。環境代理問題的產生還需要兩個條件，一是環境信息不對稱，二是環境業績影響因素不確定性，沒有這兩個條件，環境委托人能觀察到環境代理人的機會主義行為，從而也就很大程度上會抑制其機會主義行為。就環境信息不對稱來說，代理人掌握了許多的環境信息，而這些信息是委托人所不掌握的，正是這些私有信息，為代理人的機會主義行為提供了可能性。試想，如果代理人掌握的信息都為委托人所掌握，則代理人的機會主義行為很容易被委托人察覺，代理人機會主義行為就難以實施。即使存在環境不對稱，環境委托人還可以從最終的環境業績來觀察代理人的努力程度，根據環境業績來判斷代理人是否存在代理問題，但前提條件是對環境業績有影響的因素是確定的，只有這樣，才能分辨出環境代理人對環境業績的貢獻份額。然而，由于環境問題具有外部性、時滯性、潛伏性等特征，環境業績的影響因素恰恰具有不確定性，所以，委托人觀察到的環境業績是多個因素的結果，代理人的努力程度只是其中的一部分影響因素。正是因為如此，代理人在環境責任方面的不努力甚至機會主義行為，就有可能被不確定性因素所掩蓋。概括起來，激勵不相容是環境代理問題的動機，而信息不對稱和業績影響因素的不確定性是環境代理問題的前提條件，這些因素同時存在時，環境代理問題就很有可能發生。

其次，環境責任主體是有限理性，可能會出現環境次優問題（主要指對環境問題沒有做出當前現實條件的最優選擇）。環境責任主體是理性人，所以，會基于算計來選擇行為。同時，環境責任人的這種理性又是有限的，所以，可能會犯無意的錯誤，正是這些環境責任人的錯誤，可能會在環境責任履行方面產生次優問題，這些次優問題不源于環境責任人的有意，而是其有限理性無意中犯了錯誤，帶來環境方面的次優問題。一般來說，次優問題與委托代理沒有必然聯系，即使沒有委托代理關系，也可能出現次優問題。但是，委托代理關系會放大次優問題，因為在這種關系下，代理人并不是在為自己做事，而是為委托人做事，對于某些事項可能會更加放膽而為，從而加大犯錯誤的可能性，次優問題得以放大。

在環境責任主體履行環境責任的過程中，代理問題和次優問題相互交織，形成四種類型的環境問題。一是環境業務違規行為，也就是違背環境相關的法律法規和方針政策；二是環境財務違規行為，也就是違背相關法律法規的要求來收取或使用環境資金；三是環境信息失真，包括環境相關的業務信息及財務信息未反映真實狀況；四是環境制度缺陷，也就是環境責任主體所建立的環境相關制度或流程存在缺陷或執行不到位。這些環境問題對環境責任主體履行其環境責任形成負面影響。

為了應對環境代理問題和次優問題，也為了更加有效地履行好環境責任，在委托人和代理人的共同努力下，環境治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列環境法律法規，例如，《中華人民共和國環境保護法》《中華人民共和國環境影響評價法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國環境噪聲污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環境防治法》《中華人民共和國海洋環境保護法》《中華人民共和國水土保持法》《中華人民共和國放射性污染防治法》都是專門的環境保護法律，《中華人民共和國憲法》中也有環境保護的內容，許多自然資源法律中也涉及環境保護，中央政府建立了專門負責生態環境保護的生態環境部；各級地方政府也頒布了一些環境法規，并建立了相應的生態環境保護職能機構。中央與地方政府的這些法律法規和機構構建了國家層面的環境治理體系。就各環境影響主體層面而言，為了履行其環境責任，也需要在本單位內部建立相應的環境保護機構及規章制度，形成本單位的環境治理體系。此外，還有些社會組織也會參與環境治理。

接下來的關鍵問題是，環境治理體系有多種治理機制，那么，環境審計是否會成為環境治理體系的組成要素呢？或者說，環境審計在環境治理體系中是何種定位呢？這里的關鍵是審計能否在環境治理中發揮這個治理體系所需要的功能。一般認為，審計的基本功能是獨立地鑒證代理人經管責任履行情況，其他審計功能是在獨立鑒證功能上的拓展。就環境治理來說，如果審計要在環境治理體系中發揮作用，一定是這個體系中需要獨立鑒證代理人環境責任履行情況（當然，不排除在這個功能的基礎上，環境治理體系還需要其他拓展性的審計功能），如果沒有這種獨立鑒證需求，則環境審計在環境治理體系中也就沒有存在的價值。那么，環境治理體系中是否存在獨立鑒證代理人環境責任履行情況的需求呢？下面，根據環境責任的內容來分別分析。

第一，環境業務責任要求責任人按環境法律法規的規定開展環境相關的業務活動，這里的關鍵是各層級責任人是否存在環境業務違規行為。在環境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人會對下一層級的責任人進行監督檢查，以促使其遵守環境法律法規，這是外部監督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的內部控制機制來保障其遵守政府或上級頒布的環境法律法規。但是，上述外部監督機制及內部控制機制是以具體的環境業務事項為基礎的，通常不能提出一個環境責任人在環境業務活動中遵守法律法規的整體狀況的結論，如果環境治理體系中需要這種結論，則環境業務合規審計就會出現。一般來說，當環境責任人在環境業務活動中的違規行為較多時，其委托人可能存在這種需求，如果環境責任人違規行為很少，則委托人通常不會具有這種需求。由于環境外部監督機制和內部控制機制的狀況是環境業務違規程度的決定因素，所以，事實上，環境業務合規審計的需求程度是由環境外部監督機制和內部控制機制的狀況所決定的。

第二，環境財務責任要求責任人按相關法律法規的規定，開展環境相關的財務活動。這里的關鍵是各層級責任人是否存在環境相關財務違規行為。在環境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環境相關財務活動會進行監督檢查，以促使其遵守環境相關的財務法律法規，這是外部監督機制；同時，各層級環境責任人本身也會建立一定的財務內部控制機制來保障其遵守環境相關的財務法律法規。但是，上述外部監督機制及內部控制機制是以具體的環境財務事項為基礎的，通常不能提出一個責任人在環境財務活動中遵守法律法規的整體狀況的結論，如果環境治理體系中需要這種結論，則環境財務合規審計就會出現。一般來說，當代理人在環境財務活動中的違規行為較多時，可能存在這種需求，如果違規行為很少，則通常不會具有這種需求。由于環境外部監督機制和內部控制機制的狀況是環境財務違規程度的決定因素，所以，事實上，環境財務合規審計的需求程度是由環境外部監督機制和內部控制機制的狀況所決定的。

第三，環境信息報告責任要求責任人真實完整報告環境業務信息和財務信息。這里的關鍵是各層級責任人是否存在環境信息報告失真。在環境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環境信息報告活動進行監督檢查，以促使其提供真實完整的信息，這是外部監督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的環境信息內部控制機制來保障其信息生產及報告的真實完整。但是，由于利益驅動及各種原因，上述外部監督機制及內部控制機制仍然難以保障環境業務信息和財務信息的真實完整，如果環境治理體系中對環境信息的真實完整性具有較高的需求，則通常需要對這些環境信息的真實性進行審計，并且，這種審計需求具有穩定性。當然，如果對環境信息的真實完整性的需求不高，則通常也就不會有環境信息真實性的審計需求。

第四，環境制度責任要求責任人按法律法規要求及最大善意原則，建立和實施環境業務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程。這里的關鍵是各層級責任人建立和實施的環境相關制度是否存在缺陷。在環境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環境相關制度的建立和實施情況會進行監督檢查，以促使其健全環境相關制度和業務流程，這是外部監督機制；同時，各層級責任人為了履行其環境責任，本身也會建立一定的制度和流程。但是，要保障環境制度及流程的持續有效，必須對制度及流程進行持續監管，環境制度審計是其主要形態。所以，如果環境治理體系中對制度及流程的持續有效有較高的需求，則環境制度審計的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應地對環境制度審計的需求也就不高。

以上分析的環境審計需求，歸納起來如表2所示。很顯然，環境審計需求具有權變性，并不存在放之四海而皆準的環境審計需求。

（三）基于生態文明治理體系的領導干部資源環境責任審計需求

2013年，十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求對領導干部實行自然資源資產離任審計。2015年，中辦、國辦印發的《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》指出，探索并逐步完善領導干部自然資源資產離任審計制度，推動領導干部切實履行自然資源資產管理和生態環境保護責任，促進自然資源資產節約集約利用和生態環境安全。可見，領導干部自然資源資產離任審計實質上就是領導干部資源環境責任審計。盡管生態文明有多種解釋，但是，自然資源和環境都能統一于生態文明，所以，生態文明治理體系是涵蓋自然資源治理體系和環境治理體系的更大的治理體系。十八屆三中全會后，中央相繼出臺《關于加快推進生態文明建設的意見》《生態文明體制改革總體方案》等重要文件，確定了生態文明治理體系全面深化改革的基本框架，明確了生態文明制度體系的組成內容，這其中就包括領導干部資源環境責任審計。

本文要分析的問題是，為什么領導干部資源環境責任審計會成為生態文明制度體系之一？或者說，為什么生態文明治理體系中需要領導干部資源環境責任審計？筆者按以下邏輯來分析這個問題：我國對資源環境審計的需求程度如何，資源環境審計為什么要以領導干部為審計客體，領導干部中為什么要以黨政領導干部為重點。

（1）我國對資源環境審計有較強的需求。本文前面分別分析了自然資源審計需求和環境審計需求，分析的結論是，這兩類審計需求都具有權變性。總體來說，自然資源問題越是嚴重，自然資源審計需求越是強烈；環境問題越是嚴重，環境審計需求也越是強烈。就我國目前的狀況來說，資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化的形勢十分嚴峻，所以，對于資源環境審計的需求都較強烈，具體體現在以下四個方面：資源環境業務活動中的違規行為較多，所以，資源環境業務合規審計需求較高；資源環境財務活動中的違規行為較多，所以，環境財務合規審計需求較高；資源環境信息的真實完整性較差，所以，資源環境信息真實性審計需求較高；資源環境制度及流程健全性不高，所以，資源環境制度健全性審計需求較高。

（2）資源環境審計要以領導干部為審計客體。即使是資源環境審計需求較高，為什么要以領導干部為審計客體呢？在資源環境委托代理關系中，代理人有兩個選擇，一是自然人（也就是主要領導干部，簡稱領導干部），二是自然人領導的單位。所以，審計客體也有兩種選擇，一是領導干部，二是領導干部所領導的單位。我國選擇以領導干部作為審計客體，有兩個原因，一是要將審計結果與領導干部的利益關聯起來，二是各單位的領導體制。下面來具體分析。

為什么必須將資源環境審計結果與領導干部的利益關聯起來？我國資源環境問題很嚴重，各級資源環境責任主體不作為甚至有意損害資源環境以謀取局部利益、短期利益是造成資源環境問題的重要原因，“靠山吃山、殺雞取卵”屢見不鮮[ 17，21，25 ]。在這種狀態下，即使開展資源環境審計，如果審計結果與領導干部關聯不強，則領導干部就沒有動力或壓力來履行其資源環境責任，因為通過損害資源環境能獲得更多的經濟成績，而這些經濟成績會給領導干部帶來更多的利益。所以，權衡利弊，在多目標競爭的情況下，領導干部可能不會將資源環境作為重要的目標，即使審計發現了問題，反正與其本人利益關聯不大，那么，通過資源環境審計來促進其有效地履行資源環境責任的目標難以達到。“治污不治官，一切都免談”[ 28 ]，只有審計結果與領導干部的個人利益密切關聯，領導干部如果未有效履行資源環境責任會有嚴重的負面后果，通過經濟方面的業績也無法彌補這種負面后果時，領導干部才會重視資源環境責任的履行。

即便要將資源環境審計結果與領導干部的利益關聯起來，為什么不以領導干部所領導的單位為審計客體，而要以領導干部本人為審計客體呢？主要原因是各單位的領導體制。由于領導體制不同，使得領導干部個人的經管責任和其所領導的單位的經管責任的分離程度不同。一般來說，領導體制有三種情形，一是首長負責制，二是委員會制，三是分工負責制。在首長負責制下，首長個人對其所領導的單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，在這種背景下，首長個人經管責任與其所領導的單位的經管責任合二為一，此時，審計客體是選擇首長還是選擇首長所領導的單位具有同一性。在委員會制下，委員會作為一個整體對單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，當然也就無法區分委員會中某個成員的經管責任，所以，委員會的經管責任與單位的經管責任合二為一，此時，審計客體是選擇委員會還是選擇委員會所領導的單位具有同一性。只有在分工負責制下，各位領導有不同的分工領域，即使是主要領導，也不可能對單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，只能是對其分管或主管的領域承擔責任。此時，領導干部個人的經管責任只是單位經管責任的一部分，如果不考慮分工負責制下的分權，將單位的經管責任直接等同于主要領導的經管責任，可能出現不公平。單位的經管責任履行好了，不一定源于主要領導的努力；單位的經管責任履行不好，也不一定是主要領導不努力。如果聚焦主要領導分管或主管的領域，則經管責任履行狀況與主要領導努力程度的相關度就顯著提高。我國的國有單位基本上都是黨委領導下的分工負責制，所以，單位主要領導的資源環境責任與其所領導的單位的資源環境責任有區別，為了公平地將資源環境審計結果與領導干部的利益關聯起來，必須以領導干部作為審計客體。

（3）領導干部要以黨政領導干部為重點。領導干部資源環境責任審計涉及的責任單位有三類，一是政府（廣義），二是政府設立的資源環境監管部門，三是環境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產單位（簡稱為資源環境影響單位）。與此相一致，納入資源環境責任審計的領導干部包括廣義政府的黨政領導、資源環境監管部門的領導及資源環境影響單位領導。上述三類領導中，前兩類領導稱為黨政領導。資源環境責任審計中，要以黨政領導為重點，其原因是什么呢？長期以來，資源環境問題是以“督企”為核心，也就是說，在各類資源環境影響單位中，是以環境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產單位作為資源環境監管的核心，地方政府及資源環境監管部門并未成為監管的核心，而各層級的資源環境影響單位都需要各層級地方政府及資源環境監管部門來監管。由于多目標競爭等原因，地方政府及其資源環境監管部門不一定有積極性對資源環境影響單位進行監管。如此一來，“督企”的效果也就沒有基礎，所以，要“督企”，先要“督政”，“督政”是“督企”的基礎[ 20-21 ]。雖然對資源環境影響單位的領導可以開展資源環境責任審計，但是，首先要開展或重點要開展的是以地方黨政領導及資源環境監管部門領導為審計客體的資源環境責任審計。

四、例證分析

本文以上提出了一個領導干部資源環境責任審計需求的理論框架，下面用這個框架來分析一個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）例證材料

中國自改革開放以來，在取得經濟發展巨大成就的同時，資源環境問題也非常嚴峻，世界上30個污染最嚴重的城市有20個在中國，解決資源環境問題的重要措施之一就是中央及各級政府在對領導干部的政績考核中，增加資源環境方面的內容，將資源環境責任履行情況作為各級政府領導的考核指標，決定仕途升遷。那么，這種做法是否真的發揮作用呢？孫偉增等[ 29 ]以中國86個重點城市2004—2009年的數據為樣本，有如下研究發現：（1）“城市環境質量和能源利用效率的改善對市長的晉升概率已經具有一定的正向作用”；（2）“環境績效晉升激勵的存在能夠推動城市能源利用和環境質量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強的城市，單位GDP能耗和環境污染水平都將更早地跨過環境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點”。

（二）例證分析

在領導干部政績考核中增加資源環境方面的內容，從實質上來說，類似于“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究表明：一方面，“城市環境質量和能源利用效率的改善對市長的晉升概率已經具有一定的正向作用”，這表明資源環境績效確定已經影響領導干部的晉升概率，所以，資源環境績效對領導干部的晉升已經發揮作用了；另一方面，“環境績效晉升激勵的存在能夠推動城市能源利用和環境質量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強的城市，單位GDP能耗和環境污染水平都將更早地跨過環境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點”，這表明，將資源環境績效納入領導干部的政績考核之中，這種做法對資源環境問題的解決已經發揮了作用。總體來說，基于領導干部政績考核的資源環境“督政”模式已經發揮作用。

中共中央辦公廳、國務院辦公廳[ 30 ]頒布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》第一條規定，“為了加快推進生態文明建設，踐行綠色發展理念，促進自然資源資產節約集約利用和生態環境安全，推動領導干部切實履行自然資源資產管理和生態環境保護責任，根據《中共中央 國務院關于加快推進生態文明建設的意見》和中共中央、國務院印發《生態文明體制改革總體方案》的通知以及有效黨內法規和國家法律法規，制定本規定”。這個條款表明，領導干部自然資源資產離任審計實質上也是一種“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究間接表明，如果通過領導干部資源環境責任審計，將審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，也能積極地推動領導干部履行資源環境責任，進而改善資源環境問題。

五、結論和啟示

有了資源環境審計，為什么還要有領導干部資源環境責任審計？本文基于生態文明治理體系，提出一個關于領導干部資源環境責任審計需求的理論框架。

資源環境存在委托代理關系鏈。由于激勵不相容、信息不對稱和業績影響因素的不確定性，代理人可能產生代理問題；由于有限理性，可能產生次優問題。為了應對資源環境中的代理問題和次優問題，生態文明治理體系得到建立。當生態文明治理體系中需要獨立地鑒證代理人的資源環境責任履行情況時，資源環境審計需求就產生。這種需求具有權變性，不同的條件下，對資源環境業務合規性審計、財務合規性審計、信息真實性審計及制度健全性審計的需求不同。我國對資源環境審計的需求較強，并且，需要將資源環境審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來。在分工負責制的領導體制下，需要以領導干部個人作為審計客體，還需要以“督政”為基礎來推動“督企”，所以，要以領導干部為客體來開展資源環境責任審計，領導干部中要以黨政領導作為重點。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環境責任審計是基于我國特殊的審計環境。一方面，生態文明治理體系中需要對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證，并拓展其他功能；另一方面，我國特殊的干部激勵機制決定了必須以領導干部個人為客體來開展資源環境審計。領導干部資源環境責任審計恰恰是審計的固有功能與我國的生態文明治理體系及干部激勵機制相結合的產物，審計沒有放之四海而皆準的模式，審計要真正發揮作用，必須適應審計環境，并影響審計環境發生預期變化。

【參考文獻】

[1] 李雪，楊智慧，王健姝.環境審計研究：回顧與評價[J]. 審計研究，2002（4）：53-57.

[2] 江蘇省審計廳課題組，趙耿毅.從江蘇實踐看環境責任審計[J].環境經濟，2011（8）：37-42.

[3] 周曦.基于經濟責任的環境審計路徑選擇：淺析經濟責任審計中的環境保護責任審計[J].審計研究，2011（5）：24-27.

[4] 李兆東.環境機會主義、問責需求和環境審計[J].審計與經濟研究，2015，30（2）：33-42.

[5] 鄭石橋.環境審計基本邏輯：理論框架和例證分析[J]. 中國審計評論，2017（2）：55-64.

[6] 劉達朱，王本強，陳基湘.政府環境審計的現狀、發展趨勢和技術方法[J].審計研究，2002（6）：17-23.

[7] 李雪，王恩山.環境審計的動因及其現狀分析[J].財會月刊，2005（7）：34-35.

[8] 馬志娟，韋小泉.生態文明背景下政府環境責任審計與問責路徑研究[J].審計研究，2014（6）：16-22.

[9] 錢忠好，任慧莉.中國政府環境責任審計改革：制度變遷及其內在邏輯[J].南京社會科學，2014（3）：87-94.

[10] 李雪，楊智慧.對環境審計定義的再認識[J].審計研究，2004，1（2）：26-30.

[11] 蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014（5）：3-9.

[12] 張宏亮，劉長翠，曹麗娟.地方領導人自然資源資產離任審計探討：框架構建及案例運用[J].審計研究，2015（2）：14-20.

[13] 鄭石橋.自然資源審計基本邏輯：理論框架和例證分析[J].新疆財經大學學報，2017（2）：41-48.

[14] 林忠華.領導干部自然資源資產離任審計探討[J].審計研究，2014（5）：10-14.

[15] 陳塵肇.自然資源資產離任審計明確領導干部環境保護責任[J].中國黨政干部論壇，2015（7）：55-58.

[16] 王立彥，李江濤.環境審計體系多緯度架構與職業化：《領導干部自然資源資產離任審計試點方案》對環境審計的啟動[J].中國環境管理，2016，8（1）：38-44.

[17] 胡靜.地方政府環境責任沖突及其化解[J].河北法學，2008，26（3）：34-36.

[18] 孫付華，沈菊琴，方瑾.從太湖藍藻事件談水環境責任審計的必要性與可行性[J].水利經濟，2009，27（3）：16-19.

[19] 呂忠梅.監管環境監管者：立法缺失及制度構建[J].法商研究，2009（5）：139-145.

[20] 陽東辰.公共性控制：政府環境責任的省察與實現路徑[J].現代法學，2011，33（2）：72-81.

[21] 陳海嵩.環保督察制度法治化：定位、困境及其出路[J].法學評論，2017（3）：176-187.

[22] 楊朝飛.《環境保護法》修改思路[J].環境保護，2007（3）：18-23.

[23] 張建偉.政府環境責任論[M].北京：中國環境科學出版社，2008.

[24] 朱秀霞，劉長翠.環境責任審計初探[J].中國發展，2011，11（5）：7-13.

[25] 夏夜.對政府環境責任主體的再認識[J].探索與爭鳴，2014（7）：94-96.

[26] 馬波.論政府環境責任法制化的實現路徑[J].法學評論，2016（2）：154-160.

[27] 何俊.自然資源治理：概念和研究框架[J].林業經濟，2005（18）：26-29.

[28] 夏雨.多元行政任務下的目標考核制：以當前環境治理為反思樣本[J].當代法學，2011（5）：58-64.

[29] 孫偉增，羅黨論，鄭思齊，等.環保考核、地方官員晉升與環境治理：基于2004—2009年中國86個重點城市的經驗證據[J].清華大學學報（哲學社會科學版），2014（4）：49-62.

[30] 中共中央辦公廳，國務院辦公廳.關于印發《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》的通知[A].2017.