基于管理會計的管理用利潤表探微

余劍梅

【摘要】在財務會計領域，如果說衡量企業經營成果及其盈利能力通用經典利潤表，采用多步式結構對營業利潤、利潤總額及凈利潤進行分層次表述，允許投資者對企業盈利結構、盈利質量及其穩定性作出判斷。遺憾的是，管理會計作為輔助生產經營管理，其發明的管理會計利潤表不僅滯留教科書環節，且存在淪為變動成本法注腳之虞。本文在繼承管理會計利潤表成本性態分類基礎上，復原完全成本法產品成本核算原理，突破財務管理管理用利潤表經營損益、金融損益分類框架，創造性地對管理用利潤表的步驟結構、項目及其內容、附注要求，以及相關盈利能力、勞動生產率信息披露做了基本型、改進型和拓展型嘗試性建構。

【關鍵詞】管理用利潤表；經典利潤表；管理會計利潤表；

固定制造費用；變動成本法

【中圖分類號】F275

眾所周知，對于向企業外部提供會計信息、反映企業從事交易與事項的財務會計工作成果、集財務會計確認、計量和記錄大成的財務報告體系及其組成部分名稱、內容、格式及其編報規范，管理層除了在基本準則第十章明確財務報告涵義及其基本構成要求外，2006CAS專門設置了CAS30財務報表列報和CAS31現金流量表兩條具體準則及其應用指南對“四表一注”進行極其詳盡的編報說明。盡管當下社會對企業年度報告，尤其是上市公司年度報告要求呈日漸加碼趨勢，從世紀初包含環境信息的綠色報告、社會責任報告，到包括市場、產品分析的可持續報告，直到最近的無所不包綜合報告。資產負債表、利潤表和現金流量表及其附注財務報告常駐性主體地位，從觀念到實踐，從未動搖。至于對規范化、標準化財務報表所載會計信息的使用，財務管理學科不僅開發了用于評價企業財務狀況和經營成果的一系列財務指標，以及財務指標組合的綜合分析，更通過資產、負債的經營性和金融性分類，發明了管理用資產負債表和管理用利潤表?？上У氖牵攧展芾磬笥谄滟Y金管理學科，管理用利潤表僅僅照應了管理用資產負債表資產與負債的經營與金融性質分類，對經營損益和金融損益的分類列報層次，除了強烈的脫實向虛暗示，于具體產品生產經營決策，殊無助益。

時值后金融危機時期，世界經濟回暖乏力，市場需求難振，美國重返制造業更加劇了工業品國際市場競爭，面對國民經濟增長速度顯著回落的“新常態”，以及越來越凸出的資源、環境瓶頸效應，節能降耗成為微觀企業生存、宏觀社會與自然整體和諧共生，實現可持續性發展的不二選擇。為此，管理層祭出了會計學科內在的管理會計成本控制工具，發起了方法整理及其應用體系構建征程。因此，以管理會計變動成本法原理為契機，從管理會計利潤表編制原理及其管理價值、與經典利潤表的編制基礎分歧及其由此導致的營業利潤差額，以及兩者營業利潤差額變動規律所在三大維度探索一款全新的、通用的、超越財務管理之管理用利潤表的管理會計管理用利潤表論述模式和敘事路徑，既是管理會計學科建設之幸，對于微觀企業，尤其是制造性企業生存與發展而言，也不乏寶劍烈士、紅粉佳人之效。

一、管理會計利潤表編制原理

勿庸諱言，誕生近百年，進入中國企業實踐逾三十年的管理會計學科大廈建基之根本立足點，非基于成本性態分析得到的變動成本、固定成本分類莫屬。正是借助變動成本與產品產量的同方向變動關系，管理會計也才得以在一開始就涉足企業經營決策，從依據基于本量利分析的保本、到保利銷售量預計，產供銷一體原則確定的原材料采購計劃，以及基于倉儲成本如訂貨成本最小化的經濟訂貨量規劃等。從馬克思產業資本循環理論角度觀察，管理會計深入到了從貨幣資本到產業資本，產業資本到商品資本兩大轉化環節及其等待全過程。至于商品資本到貨幣資本環節，就其產成品實物管理及其資金回收管理則分屬市場營銷學科和財務管理學科。

正如同是以微觀企業對研究對象的西方微觀經濟中的生產者理論，盡管同以利潤最大化為管理目標，如果說，西方經濟學根據拉格朗日函數求極值得到了邊際收益等于邊際成本的利潤最大化原則性簡潔提示的話，管理會計的經濟訂貨量公式明顯過于具象，似乎離開了具體數據代入計算和比較，模型本身存在的意義或難堪質疑。幸運的是，基于成本性態分類開發的本量利分析原理所測量的保本、保利銷售量，卻遠比西方經濟學經由平均收益曲線和平均成本曲線，以及平均可變成本曲線交點提示的盈虧平衡點和停止營業點抽象化表述更易于理解，且切實而有用。

與此同時，正是在保本保利點計算分析基礎上，為體現保本保利點之間，以及其上其下銷售量的管理會計觀營業利潤，管理會計學圍繞變動成本、固定成本分類，以變動成本為出發點，開發出了專門的管理會計利潤表，或曰貢獻毛益利潤表，并通過與傳統利潤表營業利潤截止部分相比較，以為成本性態分類正確性及其管理優越性佐證。

正是基于成本性態分類原理，如果說，前2006CAS規定之經典利潤表是經主營業務收入減去主營業務成本和主營業務稅金及附加的主營業務利潤，扣除期間費用得到營業利潤的話，在管理會計利潤表中表現為經營業務收入扣除變動生產成本后，再行扣除固定成本得到營業利潤的“新”二步敘事邏輯。

值得一提的是，管理會計在構造管理用利潤表的同時，作為管理會計利潤表參照的經典利潤表之營業利潤也被改造成不包含營業稅金及附加項目的純對比用營業利潤，因而也并非企業正式對外提交的利潤表營業利潤數據。由此，不難看出，管理會計利潤表設計本身，并非出于純粹的、源自學科設立初心的經營管理目的，在某種程度上，不乏管理會計學科自娛自樂、孤芳自賞色彩。

二、管理會計利潤表與經典利潤表的編制基礎分歧

如果說，管理會計學科特色在變動成本法的話，從屬于財務會計大類、專事制造業產品成本核算業務的成本會計，其所遵循的，卻是由基本準則第一章總則第九條明確之權責發生制會計基礎決定的完全成本法。就一般意義而言，管理會計的成本性態分類的原初對象，或曰分類基礎，就是經由成本會計核算的產品生產成本結果。

對于經典的成本會計來說，無論具體采用分批次、分步驟，還是分品種方法，正確地進行成本核算，計算產品成本的前提，就在于正確的費用界限劃分。一是正確劃分應否計入產品成本、期間費用的界限。原則上，用于產品生產和銷售，甚至售后服務，用于組織和管理生產經營活動，以及為籌集生產經營資金所發生的各種支出，即企業日常生產經營管理活動中的各種耗費，均應或計入產品成本，或計入期間費用。既不能遺漏，更不能多計；二是正確劃分生產費用和期間費用界限。工業企業日常生產經營中發生的各項耗費，計入損益的時間按其用途而有所不同。用于產品生產的費用，如制造費用形成產品成本，并在產品銷售后按照配比原則作為產品銷售成本計入損益。由于當月投產不一定當月完工，當月完工的產品也不一定當月出售，因而當月發生的生產費用往往并非應當計入當月損益的產品銷售成本。與此相對，企業當月發生的銷售費用、管理費用和財務費用，則是作為期間費用，直接計入當期損益。換言之，根據權責發生制下費用確認的配比原則，如果說，期間費用秉持與會計期間配比原則的話，制造費用作為產品成本的一部分，必須與銷售收入相配比而得以進入損益。如果混淆產品生產費用與期間費用的界限，輕則導致各期損益失真，嚴重的話，則為主觀調節各期損益打開了方便之門。

從這個意義上說，且不說完全成本法嚴格要求的當期生產費用在同時生產的不同產品之間，以及歸集到各種產品生產的各項生產費用在完工產品和在產品之間進行分配，防止人為調節完工產品成本的規定動作，較之經典利潤表要求的產品生產費用與產品銷售收入配比要求，管理會計利潤表將原本從屬于產品生產，應該計入產品成本的固定制造費用期間費用化了。換言之，管理會計利潤表將在經典利潤表下應遵循權責發生制會計基礎，應先計入存貨生產成本、存貨滯留倉庫時體現為庫存商品價值，在該存貨銷售時遵循配比原則通過計入產品銷售成本而進入損益的那些固定制造費用，進行了配比對象的會計期間轉換，當期發生當期損益化了。

因此，正是固定制造費用會計處理配比方式的管理會計利潤表顛覆性變化唯一，管理會計業界對基于兩種成本計算方法的兩大利潤表營業利潤差額變動情況摸索出了一定規律。

三、管理會計利潤表與經典利潤表分期營業利潤差額變動規律

企業從事生產經營，銷售收入作為企業唯一的經營性資金來源，產品售價，以及由此決定的產品銷售數量共同構成了產品銷售收入總體。為了應對可能的產品需求，正如企業為保證連續性生產需要置辦原材料安全儲備般，一定數量的、主動或被動形成的產成品庫存，也是企業服務現有客戶換貨需求，并進而開拓市場的經營必需。從兩種利潤表營業利潤差額產生的直接原因來看，由于2006年企業會計準則第1號——存貨第三章計量第十四條明確要求：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本”?？v觀現行的管理會計利潤表與經典利潤表營業利潤差額分析，無不采用了簡化的先進先出法假設，本文亦不便破例。

在先進先出法下，計算期兩表營業利潤差額，尤其是營業利潤盈虧性質之逆轉現象，直接取決于如下因素：一是由售價、變動成本和銷售量決定的本期邊際貢獻總額規模；二是本期按照權責發生制基礎確認的期間費用規模；三是本期發生的固定制造費用；若邊際貢獻總額本身無法覆蓋當期期間費用和固定制造費用，則兩表計算之營業利潤均負，不存在以營業利潤表征的企業盈虧性質逆轉。倘若還有剩余，則須進一步考慮以下因素，一是傳統權責發生制下由期初存貨負擔，而需在本期銷售后消化的固定制造費用規模；二是傳統權責發生制下由期末存貨負擔，而需留待后期銷售時通過銷售成本進入損益的固定制造費用規模；若消化以前大于留待以后，則管理會計利潤表就將不可避免地出現經典利潤表營業利潤由正向負類逆轉。若依時間序列適度縮小消化以前與留待以后差額，管理會計利潤表即可相應地呈現出日漸減虧趨勢。一旦留待以后反超消化以前，經典利潤表上的虧損則將在管理會計利潤表中體現為盈利。

值得一提的是，如果說期初期末存貨，以及存貨中包含的固定制造費用，不僅在表述方式上有過于理論抽象之嫌，且不易觀察的話，更為一般地，為簡化管理會計利潤表載營業利潤較之經典利潤表載營業利潤的變動方向判斷，當前國內外諸多管理會計專家均不約而同地將之與計算期產品生產數量和銷售數量相關關系聯系了起來。即：只要產大于銷，管理會計利潤表營業利潤不僅較之經典利潤表小，且必負。反之，則反是。即當銷售反常地大過生產，管理會計利潤表營業利潤必正，尤其當產銷量差額達到一定規模（如500單位）之后，甚至可能演化出與經典利潤表營業利潤反向的盈利虧損性質反轉。就此而言，不難發現，管理會計利潤表的所謂“管理”功能，能否應用于實踐不得而知。

尤需警醒的是，這種“數字游戲”背后，一方面，如前所述，管理會計利潤表營業利潤正數是以計算當期銷售數量絕對地大于生產數量為前置條件，因此，經營能力確有不逮的經營者為保住崗位，在確知投資者采用管理會計利潤表進行業績考評時，完全可以有意識地通過銷售量和生產量雙重“管理”來達到目的。由此導致的當期應售不售，商機貽失，以及業績考評末期庫存積壓預示著的下一期固定制造費用消化巨大壓力，以及產品不能順利銷售蘊含的資金占用成本、甚至淘汰毀損成本，恰恰背離了管理會計參與企業經營性管理的初衷——基于成本費用最小化的反向利潤最大化目標。由此，管理會計利潤表業績考核造成的人為經營風險或將成為投資者不堪承受之重。其局限性，可見一斑。

另一方面，這種人為調整產銷量及其對比以謀求業績考評過關的做法，事實上，豈不正是財務會計真實盈余管理思路在管理會計領域的復制，或曰再現？創造性突破傳統管理會計利潤表框架，建構與經典利潤表結果一致、有助管理決策、改善經營的管理用利潤表，時不我待！

四、管理會計管理用利潤表斷想

依據現行CAS體系對利潤表列報相關規定，承襲利潤表向來之多步式偏好，管理用利潤表設計離不開基本原則遵循、步驟及其相關項目安排、盈利能力指標披露，以及附注要求四大部分。

（一）基本原則

眾所周知，原則就是指說話或做事所依據的法則或標準，是做某件事、解決某個問題不能離開的根本性約定。管理用利潤表設計必須遵循以下原則：

（1）以成本性態分類為旨歸；

（2）以標準利潤表已實現營業利潤（消除公允價值變動損益和資產減值損失影響后）結果為指向；

（3）回歸著重反映企業經營效率的當期營業收入費用計量觀；

（4）以經典多步利潤表格式為參照；

（5）還原固定制造費用歸集于產品成本，與產品銷售收入配比原初；廢除管理會計利潤表期間費用處理特殊為根本。

（二）步驟及其相關項目安排

首先，就項目設置而言，較之標準利潤表，管理用利潤表同樣以營業收入項為起點，但僅到營業利潤項就告終止，暫不考慮營業外收入與支出，以及投資收益、利潤總額和所得稅諸因素。

其次，第一步以扣除變動生產成本總額的邊際貢獻止；其中，除直接材料、直接人工、變動制造費用組成的傳統變動成本外，由于現行《增值稅暫行條例》規定之應交增值稅具體由經進項稅額抵免后的銷項稅額剩余，存在一定的收付實現基礎，按照嚴格的會計權責發生制原則，由銷售收入扣除直接材料后“有形增值”17%的增值稅費用（如果生產所用半成品系委托加工品，服務業營改增完成后，其加工費用蘊含的增值稅，應予抵免），亦須從邊際貢獻中予以扣除。

再次，第二步以扣除當期產品銷售成本中內含的固定制造費用形成的生產利潤項止；

然后，第三步以扣除以銷售費用、管理費用和財務費用為代表的期間費用形成的營業利潤止。

當然，若企業存在與產品數量直接相關之銷售或管理費用，且規?？捎^，亦可將之單獨拎出成項，并提前到緊系邊際貢獻計算步后，并在對原邊際貢獻加注“生產性”標簽后，在其后新置邊際貢獻項。如此，則原生產利潤步歸并入營業利潤而不再出現。

最后，第四步以扣除當期廢品損失形成的營業凈利項止；（見表1）

由于傳統成本會計采用廢品損失由產成品負擔的核算方法，直接導致廢品損失不直觀、易成管理死角的弊端?？紤]到廢品產生及其損失程度與產成品數量本質并無直接聯系，借鑒德國學者基于環境影響核算的物質流成本核算中廢品直接參與固定制造費用分攤的做法，單獨核算廢品損失并在管理用利潤表上設項披露，既可通過直觀的廢品損失數值，直接考察產品生產的質量效率，又為可能的環境管理打下了切實可靠的核算基礎。因此，較之經典利潤表，管理用利潤表應該先 行一步。

（四）盈利能力指標披露

考慮到2006企業會計準則第34號——每股收益第四章列報第十四條“企業應當在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益?！?規定，在管理用利潤表末尾還須提供邊際貢獻率盈利能力指標，以及單位工時邊際貢獻、單位產品固定制造費用負擔額等體現生產環節要素生產率信息。

（五）附注要求

在管理用利潤表附注中，應披露：

一是與銷售收入相關之銷售數量；

二是與銷售成本相關之產成品期初存貨、本期生產和本期結余數量；

三是與直接材料、直接人工消耗相關之節約或超支方向及其程度。

五、結語

管理利潤表的編制主體并非如經典利潤表一般的企業整體，而是以單個產品為對象，并借以解決基于產品間比較的生產什么、生產多少決策問題輔助。

如果說，經典利潤表將固定制造費用分攤計入產品成品后，隨同產品銷售收入按配比原則計入產品銷售成本的做法，屬于站在企業管理的非生產角度觀點，即“誰使用誰負擔”。以及管理會計利潤表將固定制造費用期間化做法，屬于生產角度的個別產品妄自尊大態度，管理用利潤表則是站在生產角度，基于產品總體中的一員態度，即：“各盡所能，見者均沾”。

因此，在編制出基于個別產品的管理用利潤表后，面向企業總體的管理用利潤表，完全可以基于個別產品的管理用利潤表，通過橫列累計匯總而成。從而在產品品種橫向、生產縱向兩大維度深化經典利潤表，以資企業內部生產管理使用。

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