解析新《政府會計制度》中基建業務核算

劉瑞丹

摘要：2017年10月《政府會計制度

——行政事業單位會計科目和會計報表》發布，要求直接在“大賬”中進行基建業務核算。本文對新舊會計制度在基建業務核算和報表信息反映上的差異、新舊會計制度轉換的難點和重點進行了分析；采用基建工程的全生命周期過程的視角來解析基建業務核算案例；提出做好新舊會計制度轉換的建議。

關鍵詞：政府會計；基建項目；會計核算

基建項目作為行政事業單位重大項目，涉及資金量大，項目執行周期長，具體核算內容復雜。新《政府會計制度》將于2019年1月1日正式施行，各項政策正處于轉換的關鍵時期。可供參考文獻集中在將基建賬合并入“大賬”的方法及可能出現問題的討論，幾無文獻探討直接在“大賬”中進行基建業務核算的內容。本次改革不是對以往基建業務核算的簡單更替，雖然在核算上將按照新《政府會計制度》直接進行基建業務會計處理，但通過會計核算來實現基建項目財務管理的要求卻是一脈相承的。本文對自1995年以來的基建業務核算進行了回顧，從中提取管理的要點和要求，為制度的轉換提供實務操作思路。

一、新《政府會計制度》與現行會計制度在基建業務核算和報表信息反映上的差異分析

對基建業務的會計核算從1995年起經歷三個階段。一是根據國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬核算階段；二是根據《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》將基建賬合并入“大賬”階段；三是根據《政府會計制度》直接在“大賬”中進行基本建設業務核算階段。

（一）各階段適用會計制度的主要特征

1.單獨建賬進行基建核算階段

根據《國有建設單位會計制度》財會字[1995]45號等相關規定在行政事業單位“大賬”以外，單獨設立基建賬進行會計核算。此時的核算以項目為核心，反映基建項目由流動資產轉變為固定資產及無形資產的過程。在項目辦理竣工財務決算前，基建核算不考慮資金結轉結余問題。

2.將基建賬合并入“大賬”階段

要求將基建賬并入單位的”大賬”，是《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）和《行政單位會計制度》（財庫[2013]218號）的重大變化。行政事業單位在按國家有關規定單獨核算基本建設投資的同時，需定期將基建賬相關數據并入單位的”大賬”。

3.直接在“大賬”中進行基建業務核算階段

2017年10月《政府會計制度——行

政事業單位會計科目和會計報表》（財會

[2017]25號）發布，將基建會計核算體系和現行各類行政事業單位會計核算體系進行了整合統一，要求在單位“大賬”中直接核算，不再進行兩套賬核算。簡化了行政事業單位基本建設業務會計核算工作。

（二）各階段適用會計制度在科目設置和核算基礎上的差異

1.單獨建賬階段科目體系為“資金來源類”和“資金占用類”科目。通過設置“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“基建撥款”和“基建投資借款”等科目來實現業務核算。沒有結轉結余科目，年底不需將支出和撥款進行沖銷結轉入結轉結余科目。

2.基建賬合并入“大賬”階段，行政事業單位“大賬”科目體系為資產、負債、凈資產、收入和支出。設置“在建工程”科目專門進行成本歸集和核算。

“大賬”中在建工程支出，采用雙分錄的會計核算方法，一方面體現支出過程，另一面體現在建工程價值與凈資產的對應關系。

根據基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”等科目發生額分析可得出行政事業單位“大賬”中“在建工程”發生額。同時“在建工程”發生額與行政單位的“資產基金”（事業單位的“非流動資產基金”）科目發生額一般應相等。

基建賬中“基建撥款”科目發生額可以分析得出兩部分內容：一是當年支出后已經形成凈資產的部分，在“大賬”中“資產基金”（“非流動資產基金”）中體現。二是收入減去支出結轉的部分在行政單位的“財政撥款結轉”（事業單位的“財政補助結轉”）科目中體現。

該階段對基建業務一般采用收付實現制進行核算。涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時采用權責發生制。

3.直接在“大賬”中進行基建業務核算階段。在該核算模式下行政事業單位將實行財務會計和預算會計“平行記賬”，日常業務按照財務會計核算，對于納入部門預算管理的現金收支業務，同時再進行預算會計核算。

基建業務也實行“平行記賬”，但不再進行兩次做賬。通過財務會計核算體現流動資產轉變為固定資產及無形資產的過程，由預算會計核算體現收入、支出和結轉的形成過程，即分別體現原“雙分錄”反映的內容。

在科目設置方面，財務會計科目分為資產、負債、凈資產、收入和費用五類。預算會計科目分為預算收入、支出和結余三類。在財務會計中設置“在建工程”科目專門進行成本歸集和核算。財務會計一般采用權責發生制核算基礎，預算會計一般采用收付實現制核算基礎。預算會計中涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時采用權責發生制核算。

（三）各階段適用會計制度在報表內容和反映會計信息上的差異

1.單獨建賬階段報表為《資金平衡表》、《基建投資表》、《待攤投資明細表》、《基建借款情況表》和《投資包干情況表》。其中《資金平衡表》主要體現資金來源等于資金占用的平衡關系。《基建投資表》反映從開始建設起到本年年末止累計撥入、借入的基本建設資金以及這些資金使用的情況。基建支出數期末余額是跨年度累計數，撥款數期末余額也是跨年度累計數。

在財政年度決算匯編階段，各建設單位需將基建報表和行政事業單位報表匯總后形成合并報表。由于平時與基本建設相關的會計信息都只在基建賬套中反映，政府主管部門及其他信息使用者從合并報表中無法了解到完整的基建項目財務信息。而且通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低，不同單位的基建業務會計信息可比性不高。

2.基建賬合并入“大賬”階段，由于基建業務核算已在平時定期并入“大賬”，故該部分核算結果同時在基建賬套的《資金平衡表》和《基建投資表》等報表中體現基建項目財務信息。也在行政事業賬套的《資產負債表》和《收入支出表》內體現資產減負債等于凈資產、收入減支出等于結轉結余的平衡關系。能夠比較完整的體現行政事業單位的預算執行、財務狀況等信息，從而提高會計信息質量。

3.直接在“大賬”中進行基建業務核算階段。一方面通過提供《資產負債表》和《收入費用表》等權責發生制財務會計報表來提高行政事業單位與企業間基建等經濟業務的可比性和可理解性。另一方面通過提供《預算收入支出表》等預算會計報表來保障政府會計改革前后預決算信息銜接的一致性。從而較全面反映基建業務過程和成本的核算，提高了會計信息質量。

（四）新《政府會計制度》對基建業務核算進行改革的重要意義

現行的基建賬合并入“大賬”模式，實際是《國有建設單位會計制度》和《行政單位會計制度》及《事業單位會計制度》不同制度的并行期。即同一經濟業務，根據不同的會計制度和會計科目分別做兩次賬，增加了工作量和并賬出錯概率。行政事業單位“大賬”能夠總體反映基建業務的基本情況，但對于具體項目的進度執行、工程款支付等涉及財務管理方面的具體明細信息沒有反映。故在單位“大賬”中直接核算的模式，是為了更能全面、準確和及時反映行政事業單位的基建項目財務信息和預算執行情況。

二、新舊會計制度核算轉換的難點和重點

（一）新舊會計制度的替換關系

在核算上新《政府會計制度》將同時取代《國有建設單位會計制度》、《行政單位會計制度》及《事業單位會計制度》直接進行基建業務會計處理。但通過會計核算來實現對建設資金使用、風險防控、預算管理和建設成本控制等財務管理的內在要求在改革前后是一致的。

（二）會計科目、會計報表的初始轉換

1.對轉換截止日期前已經發生并記錄的基建業務，根據原行政事業單位“大賬”的年末科目余額表中的資產、負債、凈資產分析調整得出新賬的科目余額表。其中調整較大的是需將原行政單位“大賬”的“財政撥款結轉”（事業單位的“財政補助結轉”和“非財政補助結轉”）、“資產基金”（“非流動資產基金”）等期末余額調整到新賬的“累計盈余”科目反映。

2.按照新制度設立2019年 1 月 1 日的新賬。其中最關鍵的是為基建業務相關的所有科目根據管理需要設置明細科目。

3.根據新賬各會計科目期初余額，按照新制度編制和填列2019年1 月 1 日各類報表。包括《資產負債表》、《凈資產變動表》、《預算結轉結余變動表》和《財政撥款預算收入支出表》的年初數。

（三）基建業務相關科目應根據管理需要設置明細

基建業務由于涉及資金量大，項目執行周期長，有時還存在多種建設資金來源。需要將基建業務與其他經濟業務區分開來，以使得每一步業務都可追溯和復核。

1.“在建工程”科目需要根據原基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”等科目明細核算內容進行二級科目設置。建筑安裝工程涉及多體建設的，還應再按具體基建項目名稱進行三級科目設置。待攤投資應按具體分攤類型進行三級科目設置。

2.銀行存款、零余額用款額度、財政應返還額度等與資金渠道（財政或非財政）和支付方式（財政直接或授權支付）相關的科目，建議在二級科目的設置上首先將基建業務與其他經濟業務區分，再按資金渠道和支付方式進行三級科目明細設置，以便于基建資金管理。

3.基建借款按資金來源設置明細。其他往來款建議按內容、年限和主要往來單位進行明細設置。

4.收入、凈資產、預算收入、預算支出和預算結余科目建議按資金渠道和支付方式進行明細設置。同時進行基建預算項目的預算撥款和支出控制，實現項目輔助核算，保證項目資料完整。

三、新《政府會計制度》下的基建業務核算案例解析

新《政府會計制度》內對“在建工程”科目主要業務賬務處理進行了說明，但主要為單一核算步驟的列舉。本文采用的視角為基建工程的全生命周期過程。例1以較為簡潔的案例形式體現基建資金轉變為固定資產的過程。例2說明新舊制度銜接的會計科目初始轉換問題。

例1：某事業單位批準的基建項目概算規模1億。20×8年財政授權支付方式撥款2000萬，財政直接支付方式撥款5000萬，20×9年財政授權支付方式撥款3000萬。20×8年支出5000萬（授權方式支付500萬待攤投資款，授權方式支付1000萬建筑工程投資款，直接方式支付3500萬建筑工程投資款），20×9年支出4500萬（授權方式支付3000萬建筑工程投資款，直接方式支出1500萬建筑工程投資款）。20×9年項目竣工交付固定資產，結余500萬退還財政。

根據2017年《政府會計制度》進行會計處理如表1：

財務會計中累計盈余與預算會計中預算結余（結轉）存在勾稽關系。本例中20×8年財務會計中累計盈余為7000萬，包括預算會計下財政撥款結轉的2000萬和確認了基建預算支出但沒有同時在財務會計下確認費用的5000萬。

例2：相關數據見例1，假設20×8年末、20×9年初處于新《政府會計制度》的轉換期，需要對20×8年末的資產負債科目余額進行轉換。

根據20×8年末行政事業單位“大賬”的科目余額表，將“財政補助結轉”和“非流動資產基金”科目余額調整到“累計盈余”科目余額，見表2。

四、做好新舊會計制度核算轉換的建議

（一）對會計人員進行相關會計制度的培訓

具體會計人員需要準確理解權責發生制政府會計改革的內容和意義。對基建項目等涉及多項制度轉換的業務需要同時進行新舊制度原理的學習，理解基建財務管理在改革前后的內在要求。

（二）設置賬務處理明確的標準和程序

由于實行平行記賬，在核算上需設置明確的標準和程序進行財務會計和預算會計核算，明確兩個核算體系科目之間勾稽復核關系。對涉及核算基礎的例外情形，基建項目資金結轉等特殊環節加以考慮。

（三）開發會計核算信息系統管理功能

各單位會計人員需根據本單位會計核算的特點，結合平行記賬的要求，與信息系統建設公司一起升級和設置相關核算系統。

參考文獻：

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