淺析我國(guó)審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的選擇

張斟 熊小霞

【摘 要】 我國(guó)目前存在規(guī)模質(zhì)量觀、費(fèi)用質(zhì)量觀、盈余管理質(zhì)量觀、審計(jì)意見質(zhì)量觀等幾類衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但這些指標(biāo)的選擇不完全適用于目前我國(guó)的基本情況。單個(gè)指標(biāo)易于度量但是難免有失偏頗，學(xué)者們?cè)谥笜?biāo)的選取也難以形成統(tǒng)一的意見。因此，本文通過對(duì)中國(guó)審計(jì)領(lǐng)域的學(xué)者們采用的審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)進(jìn)行回顧與評(píng)述，并基于二元視角提出一種新的審計(jì)質(zhì)量衡量體系，借此期望對(duì)未來相關(guān)的研究能有一些啟示。

一、相關(guān)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)選擇的可行性

（一）費(fèi)用質(zhì)量觀

審計(jì)服務(wù)可以看做一種商品。它具備普通商品的共同特征，同時(shí)，審計(jì)具有極強(qiáng)的專業(yè)性，審計(jì)的過程需要耗費(fèi)大量時(shí)間和精力。作為補(bǔ)償，審計(jì)收費(fèi)的高低會(huì)直接對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)消耗對(duì)等時(shí)，審計(jì)師才有足夠的資源來實(shí)施審計(jì)程序判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最終給出正確的審計(jì)意見，達(dá)到提供高審計(jì)質(zhì)量的目的。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)較低時(shí)，事務(wù)所基于成本效益考慮可能會(huì)降低審計(jì)人員的配置，減少工作時(shí)間，甚至可能因?yàn)橘Y金不足而減少必要的審計(jì)程序，這樣一來審計(jì)質(zhì)量就無法得到保證。因此，某種程度上來講可以將審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。

（二）盈余管理質(zhì)量觀

盈余管理以是管理層為代表的利益主體，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律規(guī)定的約束下，通過一些會(huì)計(jì)技術(shù)處理對(duì)損益表中表示的會(huì)計(jì)盈余的生成進(jìn)行人為地控制，而審計(jì)的實(shí)質(zhì)就是制約管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾和篡改，企業(yè)的盈余管理行為從某種程度講就是管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的一種修飾，這通常會(huì)產(chǎn)生一些錯(cuò)報(bào)。一般而言較高的審計(jì)質(zhì)量更容易發(fā)現(xiàn)和糾正這些錯(cuò)報(bào)。李奇鳳（2006），任夏儀（2006）等都曾認(rèn)為可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)可以反映公司盈余管理的質(zhì)量，可以借助會(huì)計(jì)盈余管理質(zhì)量來衡量審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)意見質(zhì)量觀

在我國(guó)審計(jì)報(bào)告類型分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見五種。目前國(guó)內(nèi)有些學(xué)者認(rèn)為審計(jì)意見能夠去衡量審計(jì)質(zhì)量，即依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的“不清潔的審計(jì)意見”占所有審計(jì)意見的比重，一般比重越大，認(rèn)為其審計(jì)獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也越高。李仙、聶麗潔（2006）等認(rèn)為審計(jì)意見類型對(duì)衡量審計(jì)質(zhì)量的衡量有參考作用。因此，某種程度上來說審計(jì)意見類型能夠去衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。

二、相關(guān)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)選擇的有效性

（一）審計(jì)費(fèi)用

自20001年起，我國(guó)開始要求上市公司必須對(duì)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)的信息進(jìn)行披露，但目前具體實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)還不夠統(tǒng)一，透明度也不高，這將直接導(dǎo)致披露的審計(jì)收費(fèi)信息可信度不足。另外，大多數(shù)企業(yè)都會(huì)尋求規(guī)模大、聲譽(yù)好的事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，這種情況下事務(wù)所雖然收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，但很有可能審計(jì)質(zhì)量并沒有得到相應(yīng)的提高。還有一點(diǎn)值得關(guān)注，有時(shí)較高的審計(jì)費(fèi)用存在高價(jià)購買審計(jì)報(bào)告的可能，使企業(yè)和事務(wù)所產(chǎn)生利益關(guān)系，此時(shí)高費(fèi)用恰恰對(duì)應(yīng)低審計(jì)質(zhì)量，二者不再是正相關(guān)的關(guān)系。

（二）會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量

會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量雖然能夠衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，但是還存在許多問題亟待解決。目前度量會(huì)計(jì)盈余管理水平的主流方法大多來自國(guó)外，例如頻率分布模型、以及特殊的可操控的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)模型等。不同模型計(jì)算出來的盈余管理水平也存在差異，完全照搬這些模型進(jìn)行盈余管理水平的計(jì)算有所不妥。目前，我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展還處于初級(jí)階段，國(guó)內(nèi)通常使用Jones模型或者修正后的Jones模型來計(jì)算上市公司的會(huì)計(jì)盈余管理水平，而這些方法實(shí)際上更適用于成熟型的企業(yè)。再者，某些盈余管理行為并沒有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)測(cè)，良好的盈余管理甚至有助于提升企業(yè)業(yè)績(jī)，即使存在盈余管理現(xiàn)象，也并不代表著其審計(jì)質(zhì)量較低。

（三）審計(jì)意見類型

基于審計(jì)意見中“不清潔的審計(jì)意見”占全部審計(jì)意見的比例衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，實(shí)際上存在兩個(gè)前提：第一，財(cái)務(wù)報(bào)告在不同年度的公允程度保持一致；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)偏好習(xí)慣保持一致。前者依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以實(shí)現(xiàn)，而后者卻是可能出現(xiàn)變化的，當(dāng)二者不匹配時(shí)審計(jì)意見無法準(zhǔn)確衡量出審計(jì)質(zhì)量。其次，只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見與其財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該收到的審計(jì)意見一致時(shí)，才可以視作審計(jì)質(zhì)量較高，而同為非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見情況下是否其審計(jì)質(zhì)量在同一個(gè)真實(shí)水平還有待商榷，審計(jì)意見類型也在一定程度上限制了審計(jì)質(zhì)量的量化，因此，通過審計(jì)意見來衡量審計(jì)質(zhì)量存在一些爭(zhēng)議。

三、衡量審計(jì)質(zhì)量的新視角

我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)情況復(fù)雜，采用單個(gè)指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)難以有效、合理的衡量審計(jì)質(zhì)量。因此，本文將選擇聯(lián)合審計(jì)意見、盈余管理，以二元的視角重新度量審計(jì)質(zhì)量。

（一）可行性

會(huì)計(jì)盈余管理與審計(jì)意見類型均能影響審計(jì)質(zhì)量，且二者之間實(shí)際上也存在內(nèi)在的聯(lián)系，并且能夠相互影響。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)性與獨(dú)立性，其根據(jù)審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和內(nèi)部控制有效性出具不同類型的審計(jì)意見，報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)數(shù)量及范圍對(duì)出具的審計(jì)意見類型起決定作用。而盈余管理則是以管理層為代表的利益主體，通過一些不合規(guī)手段對(duì)損益表中表示的會(huì)計(jì)盈余的生成進(jìn)行人為地控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)流程一定程度上可以識(shí)別出此類盈余管理的痕跡，而旨在增強(qiáng)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度可能會(huì)出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，某種程度上來說，盈余管理質(zhì)量影響著審計(jì)意見類型；另一方面，管理當(dāng)局處于管理需求在進(jìn)行過度盈余管理的同時(shí)，會(huì)考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可能會(huì)被發(fā)現(xiàn)的這種風(fēng)險(xiǎn)，基于此，一定程度上能夠抑制這種過度盈余管理的發(fā)生。會(huì)計(jì)盈余管理與審計(jì)意見報(bào)告類型存在一個(gè)內(nèi)生性的問題，而二者都能在一定程度上影響審計(jì)質(zhì)量，也能相互影響。因此在二元視角下，聯(lián)合會(huì)計(jì)盈余管理和審計(jì)意見類型這兩種衡量指標(biāo)或許能夠更好的去衡量審計(jì)質(zhì)量。

（二）衡量標(biāo)準(zhǔn)

基于二維視角去衡量審計(jì)質(zhì)量時(shí)，首先需要確定度量標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)將標(biāo)準(zhǔn)無保留意見確認(rèn)為“清潔的審計(jì)意見”，而將其他審計(jì)意見類型統(tǒng)稱為“不清潔的審計(jì)意見”。對(duì)于會(huì)計(jì)盈余管理而言，將目標(biāo)企業(yè)的會(huì)計(jì)管理盈余水平與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理水平進(jìn)行對(duì)比，將得到的結(jié)果分為“過度會(huì)計(jì)盈余管理”與“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理”兩類。最后將重新度量后的兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行匹配來確定審計(jì)質(zhì)量的高低。

如上表所示，高水平的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)兩種匹配結(jié)果：發(fā)表“清潔的審計(jì)意見”時(shí)，企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理；發(fā)表“不清潔的審計(jì)意見”時(shí)，企業(yè)為過度會(huì)計(jì)盈余管理。低水平的審計(jì)質(zhì)量也對(duì)應(yīng)兩種匹配結(jié)果：發(fā)表“清潔的審計(jì)意見“時(shí)，企業(yè)為過度會(huì)計(jì)盈余管理；發(fā)表”不清潔的審計(jì)意見“時(shí)，企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理。

在標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理水平下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“清潔的審計(jì)意見”，雖然企業(yè)仍然可能在其他方面存在未被審計(jì)出來的事項(xiàng)，但是在該情況下，其審計(jì)意見類型與會(huì)計(jì)盈余管理水平的匹配結(jié)果表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可被審單位的會(huì)計(jì)盈余管理水平，并且與實(shí)際情況一致，這體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。在過度會(huì)計(jì)盈余管理水平下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“不清潔的審計(jì)意見”，其審計(jì)意見類型與會(huì)計(jì)盈余管理水平的匹配結(jié)果表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅識(shí)別出了企業(yè)異常的會(huì)計(jì)盈余管理而且敢于就此發(fā)表“不清潔的審計(jì)意見”，不僅體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力還體現(xiàn)了其獨(dú)立性。以上二者均屬于高水平的審計(jì)質(zhì)量。

當(dāng)企業(yè)屬于標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)盈余管理水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“不清潔的審計(jì)意見”。在該情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因?yàn)檫^度謹(jǐn)慎或者是其他主觀原因?qū)е屡袛嗍д`。當(dāng)企業(yè)存在過度會(huì)計(jì)盈余管理時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了“清潔的審計(jì)意見”。可能存在兩方面的原因：識(shí)別出來了企業(yè)存在過度盈余管理但出于某些原因并沒有發(fā)表相應(yīng)審計(jì)意見，喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；企業(yè)存在過度會(huì)計(jì)盈余管理但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有發(fā)現(xiàn)出來，獨(dú)立性也沒有缺失，歸因于其沒有保持良好的職業(yè)懷疑和或者判斷有誤，屬于缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。以上二者均屬于低水平的審計(jì)質(zhì)量。

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