對“借貸記賬法、折舊”之概念解釋的質疑

郝晉瑞 張越夫

【摘 要】突破與創新，是人類所追求的恒古不變的永恒主題。當今財會界一直沿用“借貸記賬法”和“折舊”，借貸記賬法其優點勝于諸多的其他各種復式記賬法，所以被世界各國普遍所采用。折舊是指在固定資產使用壽命內，按著確定的方法對應急折舊額進行系統分攤。本論文以“符號”與“方位”來進一步解釋“借貸記賬法”，用具體例子來進一步解釋了“折舊”概念。本文創新點在于對“借貸記賬法”和“折舊”概念的解釋進行分析并闡明了筆者的觀點。

【關鍵詞】借貸記賬法；折舊；質疑

隨著時間的推移和科學的迅猛發展，人們的思維方式和思考范圍也在不斷地變換和拓展。以定型的理論或名詞概念的解釋，并不一定都是“金科玉律”不可更改，這要看它是否經得起推敲和時間的檢驗，對的就應該繼續沿用，對于個別有誤或有不適之處的，作為我們有義務同時也有責任去加以修正和補充。我們不能唯“大師論和大家論”，更不能唯“權威論”，絕不能人云亦云，有錯必糾嗎！楊振寧博士就是我們的最好楷模。他以“宇稱不守恒定律”的科學論斷，挑戰和推翻了世界科學巨匠愛因斯坦的“宇稱不守恒定律”，從而獲得了諾貝爾獎。這是楊振寧博士給與我們的最佳啟示。

筆者對當今財會界一直沿用的“借貸記賬法”和“折舊”之概念的解釋不敢茍同，斗膽地、冒天下之大不韙？，對其概念的解釋表示質疑，其理由如下：

一、借貸記賬法

借貸記賬法其優點勝于諸多的其他各種復式記賬法，所以被世界各國普遍所采用。我國法定的記賬法就是借貸記賬法。

筆者再給借貸記賬法下定義之前，有必要詳細研究一下什么是符號，即符號之概念，這對本文中所闡述的論據有關。

符號在當今世界，應用的相當廣泛，下面筆者列舉幾個眾所周知的例子加以說明：

例一：如當今用漢文書寫各種文章或書信等時，文中都會標有標點符號。如“？”即問號，它表示“發問”的意思（疑問或反問）。至少到目前為止，世界上其他的國家還沒有類似較為完整的標點符號，我國是獨一無二的，同時這也是一個偉大的創舉，可供世界各國借鑒與效仿。

例二：如我們大家都知道，每個國家都有各自的國旗，其圖案、色澤和含義各異。如中國的國旗，是紅色長方形的，紅地上有五個黃色的五角星，建成五星紅旗。設在美國紐約的聯合國總都樓前，在豎立的旗桿上，懸掛著眾多的旗幟，這些旗幟就是聯合國各成員國的國旗。如其中懸掛的五星紅旗，這就是說，聯合國的成員國中有中國——這是因為五星紅旗是中華人民共和國的國旗。這個五星紅旗是代表著中華人民共和國。換言之，該旗就是中華人民共和國的象征。

上述舉例中的一個共同點，就是一個，即用一種特設的“替代物”來表示、代表或象征某種意義。

那么究竟什么是符號呢？

所謂的符號就是指人們預先刻意設定用來表示、代表或象征某一事和物的一種替代“物”。

設置符號之目的，就是為了最大限度的簡化，是指運用起來既易于辨別、識別、分辨和辨認。又便于記憶。由于符號醒目，所以人們見了變能起到一目了然之作用。鑒于符號具有上述諸多之優點。故被世人廣泛所采用。

按照文獻上對“借貸記賬法”之概念的解釋，應該也只能這樣理解為：當單位經濟業務發生需要在有關賬戶中，進行記錄登記反映時，只需登記“借”或“貸”的字樣就可以了，而無需登記其余額——這是因為“借”和“貸”兩字，在登記賬簿時所使用的符號。

現舉例加以說明：如某單位用現金支票向開戶銀行提取人民幣現金一萬元，在登記賬簿時，按照以“借”和“貸”作為記賬符號的解釋，只需在現金日記賬的人民幣賬戶中的賬頁上的增加方登記“借”字，在銀行存款日記賬的某開戶銀行賬戶中的帳頁上的減少方登記“貸”字就可以了，而無需將一萬元人民幣之余額登記在上述的兩個賬戶之中。看起來用“借”和“貸”兩字作為記賬時所使用的符號，顯然是欠妥的，也是令人難以置信和無法接受的。

筆者認為這樣給借貸記賬法之定義更為貼切：即借貸記賬法是指以“借方”和“貸方”作為記賬方位的一種復式記賬法。

記賬“方位”，應該理解為：賬戶之中的“借方”和“貸方”，就是用來作為在登記記錄與其有關經濟業務全額時的方向與位置（簡稱方位）。

仍以上述提取現金一萬元人民幣為例加以說明。提取的人民幣現金一萬元，在記賬時，首先應在現金日記賬的人民幣賬戶中的賬頁上的借方這個方向與位置登記記錄一萬元之余額，表示增加；然后再在銀行存款日記賬的某開戶銀行賬戶之中的賬頁上的貸方這個方向與位置，登記記錄一萬元之余額，表示減少。只有這樣做，才能真正符合于遵循復式記賬的原理——即將所發生的每一項經濟業務，都以相等之余額，在兩個或兩個以上有關賬戶中進行登記。

我想借貸記賬法之概念解釋的創始者，他的初衷或本意應該是：想用以借貸為記賬符號，來指明在記賬時，應將所發生經濟業務之余額，在賬戶中的帳頁上的借方或貸方這個方向與位置（簡稱方位）進行登記記錄加以反映，然而殊為遺憾的是詞不達意、事與愿違。依據創始者之解釋，當經濟業務發生需要將其余額在賬頁中進行登記記錄反應時，只需登記“借”或“貸”的字樣就可以了，而無需將其余額登記在賬戶之中，這是因為“借”和“貸”作為記賬時所使用的固定不變的符號。看起來這樣行事，真是與創始者的本來意愿背道而馳。我們決不可以將符號與指明記賬方位相等同，這是兩個截然不同之概念。符號就是一種替代物，而指明記賬方位則是指告之將經濟業務發生之余額，在賬頁中進行登記記錄時的方向與位置。

對借貸記賬法之概念的解釋，筆者與創始者的解釋關鍵只有兩字之差，即“符號”與“方位”。有人可能要問，這不是“咬文嚼字”、“雞蛋里挑骨頭”嗎？并非如此。對與錯、正確與否，往往只是一念或一兩字之差。我國有這樣一句成語足以供我們加以借鑒，即差之毫厘謬以千里。我們大家都知道，作為一個理論或一個名詞概念的解釋，必須做到科學嚴謹、準確無誤和無懈可擊。不能有絲毫的疏漏才是，否則的話，將會給學習或者使用者一個誤導。

二、折舊

固定資產是指自身價值較高、使用壽命較長，而且是其擁有者在生產、經營、管理或日常生活等方面、起著較為重要作用的有形資產。不論是否從營利為目的的單位還是個人，一般會擁有一定數量的固定資產。

關于什么是固定資產折舊（簡稱折舊），即折舊之概念，在會計界長期以來爭論不休，各執一詞眾說紛紜，至少到目前為止尚無準確定論。

近十年來，在國內比較時髦的，也就是說權威的解釋，是在2006年2月15日財政部所頒發的《企業會計準則》第4號——固定資產，第四章后續計量中的第14條，對折舊一詞是這樣解釋的：折舊是指在固定資產使用壽命內，按著確定的方法對應急折舊額進行系統分攤。該種解釋，是財政部沿用了2005年出牌的由葛家澍、耿金嶺主編的《企業財務會計》第三版一書中，第95頁第四節“固定資產折舊“這一節中的對固定資產折舊之概念的解釋和界定。

按照上述對折舊之概念的解釋，應該也只能這樣理解為：應如何計算折舊額和怎樣將計算出來的固定資產使用者——即應急折舊額計入到與其有關的成本或費用中去。也就是說，以營利為目的的企業、單位或個人、為了計算盈虧，將所擁有的固定資產使用費，按照確定的方法進行計算其折舊額，然后將計算出來的折舊額進行系統的分攤到與其有關的成本或費用中去。請問依靠財政預算撥款的行政機關、事業單位或以消費為目的的個人等，他們所擁有的固定資產，其使用費即折舊額又如何計算和怎樣系統地分攤呢？攤到哪里去呢？所以我們不能將“折舊“一詞與如何計算折舊額和怎樣將這折舊額進行系統分攤混為一談。看來該種對”折舊“一詞之概念的解釋有失偏頗，令人難以認同和接受。可謂匪夷所思不可思議！

我們大家都知道，購置或建造完成的全新固定資產，由于使用或愛自然力的作用等原因，從實物形態上來說，都會由新逐漸地變舊，直至最終壞損報廢，從使用價值上來看，都會逐漸的降低，直至最終完全喪失，由于上述兩種值原因，最終會體現在自身價值上的逐漸減少，直至最后一文不值（已完全喪失了使用價值）。當然在報廢時還會有殘料。這就套別論了。對于有利用價值的，可以回收加以利用，對于沒有利用價值的，只能是變賣或棄之。

例如全新轎車呂，原價為10萬元人民幣，經過一段時間的使用，其自身價值會逐漸地折減（由于市場價格的波動等非正常因素除外），有可能由原來的10萬元逐漸降到9萬元，8萬元和7萬元不等，它的實物形態會由新逐漸變舊，直至最終壞損報廢，其使用價值也完全喪失，最終變得一文不值。

又如新建造完成的房屋一棟，原價為100萬元人民幣，經過使用或愛風吹雨淋，氧化等諸多的自然力的作用等，其自身價值都會逐漸地折減（市場價格波動等非正常因素除外），由可能降到90萬元、80萬元和70萬元不等。它的實物形態也會由新逐漸變舊。幾十年或上百年后，最終會壞損報廢，完全喪失其使用價值，同樣變得一文不值。

從上述兩例可以看出，一切可以用價值尺度度量的有形資產（動產和不動產），在成形的那時起，都會逐漸的趨向由新變舊直至壞損報廢。正像人和動物一樣，從降生的那一刻起，就不停的奔向死亡一樣。有生必回有死，由新必會有舊和壞這是不可抗拒的自然規律。也是任何人也無法改變的事實。

那么究竟什么是折舊呢？筆者認為這樣定義為最佳：所謂的折舊就是指固定資產由于使用或受自然界的侵襲等，從而導致其實物形態有新逐漸變舊和自身價值的逐漸折減。廣義的折舊：顧名思義，“折”表示自身價值的逐漸折減；“舊”表示實物形態由新逐漸變舊。狹義的折舊就是指自身價值的逐漸折減。用的更多的是狹義的折舊。折舊絕不是一種現象，而是不以人的意愿為改變的客觀實在。折舊是一切可以用價值尺度度量的有形資產的必然走向，也是任何人無法改變的不爭的事實。

什么是折舊額呢？所謂的折舊額就是指固定資產自身價值所折減的價值量。換言之，折舊額就是指固定資產的自身價值減少了多少數額。以營利為目的的單位或個人，折舊額也可以理解為固定資產的使用費。

上例中該臺轎車的折舊額分別為：一萬元（10萬元—9萬元=1萬元），二萬元（10萬元—8萬元=2萬元），三萬元（10萬元—7萬元=3萬元）。這是從其自身價值截止到某一日該呂轎車的市場現值而言的（由于市場價格波動等非正常因素除外）。

在這里談一談折舊與折舊額。實際上，折舊和折舊額在會計學中是兩個截然不同的概念，兩者既有聯系又有區別，聯系——折舊額是從折舊派生出來的；區別——折舊是指自身價值的逐漸折減，而折舊額則是指自身價值所折減的價值量。上例中該呂轎車的自身價值由10萬元逐漸折減到9萬元、8萬元和7萬元等；折舊額為一萬元、二萬元和三萬元等。從該例可以明顯看出，折舊絕不可以作為（視同）折舊額的同義語來加以運用。9萬元≠1萬元、8萬元≠2萬元、7萬元≠3萬元。

現存的會計書籍，二00六年二月十五日國家財政部發布的《企業會計準則》以及在“會計科目和主要財務處理”舉例等。對折舊和折舊額不加以嚴格區分，均把折舊作為（視同）折舊額的同義語加以運用。如在會計科目“累計折舊”（編號1602）舉例時—— 一、本科目核算企業固定資產的累計折舊。二、按期（月）計提折舊，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”……等科目，貸記本科目。三、本科目期末貸方余額，反映企業固定資產的累計折舊額。又如固定資產應按月計提折舊……，固定資產提足折舊后……，均不再提取折舊……等，將折舊作為（視同）折舊額的同義語的例子，屢見不鮮。看來誤把折舊作為（視同）折舊額的同義語，顯然是欠妥的，說得確切一點的話，是不對的，更是不可取的。

會計科目中的“累計折舊”，應加一個“額”字——即累計折舊額，只有這樣做才更符合實際。

由于這就不能作為（視同）折舊額的同義語，所以有諸多的提法應加以修正。筆者認為，以營利為目的的單位或個人，他們構建的固定資產所花費的支出，應視為具有待攤性質的支出。

計提折舊的“計提”兩字，用的不科學、不嚴謹，或者說是有偏差。在固定資產的自身價值中提取折舊額一說，顯然是不可取的。既然構建固定資產所花費的支出具有待攤性質的，就應該說成是：將固定資產的使用費（即折舊額）分別攤入與其有關的成本或費用中去，只有這樣說才恰如其分。

如按月分攤固定資產的折舊額，在填制記賬憑證時，應借記“制造費用”……，“管理費用”……等賬戶（不應說成是科目，絕不可以將會計科目作為（視同）賬戶的同義語加以運用。會計科目僅僅是一個名稱，沒有賬戶中的余額進行登記記錄反映），貸記“累計折舊額”賬戶。又如固定資產的折舊額，應按月進行分攤。當月增加的固定資產，其折舊額當月不分攤，從下月起開始分攤……。固定資產的應計折舊額，全部分攤完畢后，不論能否繼續使用，其折舊額均不再分攤，否則將會重復分攤。其他諸例不再贅舉。

什么是折舊費呢？所謂的折舊費就是指固定資產由于使用等，而使其自身價值逐漸地轉移到與其有關的成本或費用中去的那部分價值數額（即折舊額），是以費用項目的形式，在其單獨所列示的費用。

在這里稍帶說一說：納稅人與非納稅人在計算折舊額時有所不同。納稅人為了計算應納所得稅額，在計算應納所得額時，允許扣除與其有關的折舊費數額。為了公平稅負和正確的計算應交納的所得稅，在計算折舊額時，國家規定必須按照已確定的方法進行計算，即年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等四種。非納稅人在計算折舊額時，不同于納稅人，非納稅人在計算折舊額時，應采用市場“孰低法”，根據市場當時的實際現值進行計算。如前例的轎車，原價10萬元，經過一段時間的使用，據當前的該呂轎車的市場行情，其現值為7萬元，那么其折舊額應為10萬元—7萬元=3萬元，這3萬元就是該呂轎車的累計折舊額。

最后著重說一句，擁有規定資產的就存在有折舊和折舊額，無一例外。而折舊費只有以營利為目的的企業、單位或個人等，為了計算盈虧才存在有折舊費的。

有這樣一句名言：蒿草之下或有蘭香，茅茨之屋或有侯王。想當年數學大師“華羅庚”在一篇論著中，其中有某些觀點是欠妥的，當時身為名不見經傳的“陳景潤”（后因解哥德巴赫猜想這一世界難題，成為著名數學家）向“華羅庚”提出某些獨到的見解，大師經過反復斟酌思考后，采納了“陳景潤”的建議，把“陳景潤”所說的那段話放在了自己的學術論著之中——這就是在數學界有人說“華羅庚”竊取了陳景潤的研究成果一說，這是數學家“王元”在中央電視臺，談數學大師“華羅庚”的功績時所講述的。人非圣賢孰能無過？敢于否定自己，這就是“大師”的風范，他謙虛的美德和實事求是的科學態度將成為后人學習的典范。這是何等的難能可貴呀！大師的這種“風范”將永遠激勵著我們勇攀科學高峰。江河永遠是后浪推前浪！