個(gè)人所得稅模式改革研究

金建芳

【摘 要】個(gè)人所得稅不僅與國(guó)家稅收收入相關(guān)，更與我國(guó)居民個(gè)人的利益息息相關(guān)。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的影響和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，目前我國(guó)使用的個(gè)人所得稅模式已經(jīng)不能順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的潮流了，不能充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配、籌集財(cái)政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的作用，本文分析了我國(guó)現(xiàn)行分類(lèi)稅制模式的缺陷和問(wèn)題，認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)應(yīng)該實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制模式。同時(shí)，在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，對(duì)我國(guó)現(xiàn)使用的個(gè)人所得稅制度改革進(jìn)行分析，使得我國(guó)個(gè)人所得稅完成由分類(lèi)稅制向分類(lèi)綜合稅制轉(zhuǎn)換的順利實(shí)施。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅模式改革；個(gè)人所得稅模式改革

個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類(lèi)應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅，1977年誕生于英國(guó)，最初是為籌措戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)而開(kāi)征的一種臨時(shí)稅，而非固定稅種。在經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)期的發(fā)展和改進(jìn)之后，個(gè)人所得稅制度日趨成熟完善，最終成為全世界普遍接受的恒久性稅種。自誕生以來(lái)，個(gè)稅在調(diào)節(jié)收入分配、籌集財(cái)政收入以及穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著重要作用，被西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家稱(chēng)為“現(xiàn)代最優(yōu)稅種”。個(gè)人所得稅在許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家是政府財(cái)政收入的主體稅，占比甚至超過(guò)了商品勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種。

在“九五”計(jì)劃（1996年）到“十三五”規(guī)劃（2016年）中，我國(guó)已經(jīng)明確要求“逐步建立健全綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”，然而改革的進(jìn)度仍然很緩慢。現(xiàn)行的個(gè)稅體系基本源于1994年個(gè)人所得稅法修正案，國(guó)家也先后進(jìn)行了對(duì)個(gè)稅進(jìn)行了四次調(diào)整，但都僅僅是對(duì)工資薪金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)次進(jìn)行“微調(diào)”，并未觸及到我國(guó)分類(lèi)稅制模式的壁壘，稅負(fù)公平問(wèn)題依然嚴(yán)峻，難以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的作用。因此，為了發(fā)揮個(gè)人所得稅應(yīng)有的作用，適應(yīng)現(xiàn)階段我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，個(gè)稅改革勢(shì)在必行。

一、相關(guān)理論研究分析

OECD（2006）根據(jù)各國(guó)稅法中對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得的綜合課稅程度，將個(gè)稅分為綜合所得稅（或半綜合所得稅）、二元所得稅、半二元所得稅以及單一稅四種類(lèi)型。然而，OECD對(duì)各國(guó)個(gè)稅制度現(xiàn)實(shí)特點(diǎn)的比較發(fā)現(xiàn)，真正的綜合所得稅制實(shí)際上做不到，盡管原則上是綜合所得稅制，但在經(jīng)濟(jì)全球化下已向混合所得稅制偏移。

國(guó)外對(duì)混合制（也稱(chēng)為二元制）個(gè)人所得稅的研究較為成熟，Genser和R eutter（2007）認(rèn)為二元稅制有助于保證公平，因?yàn)樗麄儗?duì)資本所得和勞動(dòng)所得分開(kāi)納稅，并且對(duì)資本征的稅較少，可以吸引外資企業(yè)的投資，促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展。R ichard和Eric（2011）認(rèn)為二元所得稅為發(fā)展中國(guó)家在解決稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題上提供了更大的靈活性，同時(shí)保持了累進(jìn)性，有可能成為許多發(fā)展中國(guó)家稅收改革的模板。另一方面，對(duì)于我國(guó)個(gè)稅稅制模式的改革，還有學(xué)者持其他觀點(diǎn)，比如杜麗（2007）認(rèn)為可以效仿北歐四國(guó)推行二元所得稅制，李林木（2012）贊同采用大分類(lèi)小綜合的半二元稅制模式，李稻葵（2011）建議實(shí)行單一比例稅制。

當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅分類(lèi)稅制弊端突出，嚴(yán)重弱化了個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，對(duì)此，國(guó)內(nèi)學(xué)者各抒己見(jiàn)，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式的改革提出了各自觀點(diǎn)。目前主要有如下三種建議：有的學(xué)者如黃鳳羽（2011）認(rèn)為綜合所得稅制是近期改革的目標(biāo)模式，當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)具備實(shí)行綜合課征的基礎(chǔ)條件，可以一步到位實(shí)行綜合所得稅制。有的學(xué)者如劉軍（2010）、樊麗明（2002）等人認(rèn)為分類(lèi)綜合所得稅制只是階段性目標(biāo)，待時(shí)機(jī)成熟后再向綜合所得稅制改革。還有的學(xué)者如賈康、梁季（2011）認(rèn)為，分類(lèi)綜合所得稅制就是我國(guó)個(gè)稅改革的最終目標(biāo)模式，它適合我國(guó)人口多、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、在一個(gè)歷史時(shí)期中鼓勵(lì)資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國(guó)情。

二、個(gè)人所得稅稅制模式比較分析

由于世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、文化環(huán)境不同，個(gè)人所得稅可以分為三大類(lèi)：分類(lèi)所得稅制、混合所得稅制和綜合所得稅制。目前，大部分發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行的是綜合所得稅制，分類(lèi)所得稅制只在一些經(jīng)濟(jì)較不發(fā)達(dá)的發(fā)展中國(guó)家實(shí)行。此外，由于混合所得稅制具有分類(lèi)所得稅制不能比擬的優(yōu)勢(shì)，越來(lái)越受到發(fā)展中國(guó)家的青睞，使之走上稅制改革的道路。下面列舉了幾種稅制模式的典型國(guó)家代表。

（一）分類(lèi)所得稅制

分類(lèi)所得稅制的代表國(guó)家有中國(guó)、賽利亞等，分類(lèi)所得稅制是將不同來(lái)源、不同性質(zhì)的個(gè)人收入分類(lèi)處理，然后扣除稅法規(guī)定的必要費(fèi)用，并按照各自所得類(lèi)別對(duì)應(yīng)的稅率征稅。也就是說(shuō)，納稅人所得以各自獨(dú)立的方式計(jì)算納稅，不同收入項(xiàng)目互不交叉。它通常是以個(gè)人作為納稅申報(bào)的單位，采用源泉課征法，分類(lèi)別實(shí)行比例稅率或累進(jìn)稅率?，F(xiàn)在世界上實(shí)行分類(lèi)個(gè)人所得稅模式的國(guó)家比較少，只有我國(guó)和葡萄牙等少部分國(guó)家實(shí)行。

（二）綜合所得稅制

美國(guó)、澳大利亞、加拿大、德國(guó)、法國(guó)、韓國(guó)、印度等國(guó)家都是綜合所得稅制使用的國(guó)家，綜合所得稅制是對(duì)納稅人的所有收入進(jìn)行征稅，除列舉的免稅收入項(xiàng)目外，其余的都作為一個(gè)整體所得來(lái)對(duì)待，統(tǒng)一扣除，再以減除各項(xiàng)法定的費(fèi)用扣除額和生計(jì)扣除額后的凈值，按統(tǒng)一稅率課稅，即“反列舉”。

這種征稅方式范圍廣，使用累進(jìn)稅率的方法，納稅人自行申報(bào)。綜合所得稅制在國(guó)際上特別是發(fā)達(dá)國(guó)家，如：美國(guó)、加拿大、法國(guó)、德國(guó)等，得到了廣泛運(yùn)用。

（三）混合所得稅制

把個(gè)人各方面得來(lái)的收入根據(jù)性質(zhì)不同劃分成不同的類(lèi)別，然后各自減去需要的開(kāi)支，再對(duì)剩下的額度進(jìn)行源泉扣減，將得到的項(xiàng)目全部加在一起，減掉能夠減免的額度，根據(jù)累進(jìn)稅率計(jì)算稅，這種方法我們稱(chēng)為混合所得稅制，也可以叫做綜合與分類(lèi)結(jié)合的所得稅制，是把綜合所得稅制合并了分類(lèi)所得稅制得到的結(jié)果，在一定程度上結(jié)合了二者的優(yōu)點(diǎn)：既體現(xiàn)了對(duì)不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對(duì)待原則，又體現(xiàn)了綜合制模式的公平性，在年度終了時(shí)匯總納稅人全年所得課稅，量能納稅，稽征方便，有利于平均分配以及減少偷稅漏稅，是一種比較科學(xué)合理的征稅模式。

三、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅稅制模式分析

我國(guó)個(gè)人所得稅制度的發(fā)展歷程經(jīng)歷了近四十年時(shí)間。相對(duì)于西方發(fā)達(dá)國(guó)家而言，中國(guó)的個(gè)人所得稅開(kāi)征較晚，它萌芽于清朝，產(chǎn)生于國(guó)民政府時(shí)期，但由于當(dāng)時(shí)中國(guó)政府腐敗，經(jīng)濟(jì)落后，所得稅法只是徒有虛名，沒(méi)有很好地實(shí)施。新中國(guó)成立以后制定的第一部個(gè)人所得稅法誕生于1980年，主要是為了解決對(duì)來(lái)華工作的外籍人員的所得征稅的問(wèn)題。1986年1月和9月，國(guó)務(wù)院頒布了個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》和《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅暫行條例》兩個(gè)僅適用于本國(guó)居民的規(guī)定，以調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入水平差距。1994年個(gè)人所得稅法修正案頒布實(shí)施，標(biāo)志著中國(guó)個(gè)人所得稅制度初步形成。后來(lái)個(gè)人所得稅制度又經(jīng)過(guò)幾次修正，現(xiàn)在已經(jīng)能滿(mǎn)足我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要。

我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅制度的調(diào)整只是局部的“修修補(bǔ)補(bǔ)”，難以伸入到實(shí)質(zhì)層面的問(wèn)題，對(duì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)貢獻(xiàn)微小，單純針對(duì)免征額或者費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高并不能完全解決問(wèn)題，只有從全局出發(fā)，系統(tǒng)地對(duì)個(gè)人所得稅制度進(jìn)行改革，才能促進(jìn)我國(guó)稅制趨于完善，解決稅制不公造成的問(wèn)題。

四、英國(guó)經(jīng)驗(yàn)借鑒及啟示

英國(guó)的個(gè)人所得稅制度在世界上還是比較先進(jìn)的，有最長(zhǎng)的個(gè)人所得稅征收歷史，是世界上第一個(gè)開(kāi)征個(gè)人所得稅的國(guó)家，而且是由分類(lèi)制轉(zhuǎn)向交叉型的分類(lèi)綜合制。個(gè)人所得稅是英國(guó)最為核心的稅種，創(chuàng)造的收入占英國(guó)財(cái)政收入的比重也相當(dāng)?shù)拇蟆Ｓ?guó)的收入分配效應(yīng)比較大，基本都在7%以上，可以說(shuō)個(gè)人所得稅在縮小高低收入的差距、調(diào)節(jié)收入分配方面起到了顯著的作用。

（一）將非現(xiàn)金收入納入個(gè)人所得

英國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)稅項(xiàng)目涵蓋了現(xiàn)金和非現(xiàn)金收入，范圍廣泛，除傳統(tǒng)現(xiàn)金所得外，還包括了公司給員工提供的住房汽車(chē)、來(lái)自國(guó)內(nèi)的土地和建筑物收入等實(shí)物所得。將實(shí)物所得貨幣化、賬面化，從而對(duì)非現(xiàn)金收入征收個(gè)人所得稅的這種方法非常值得我國(guó)在擴(kuò)寬稅基時(shí)學(xué)習(xí)。

（二）費(fèi)用扣除考慮家庭負(fù)擔(dān)

關(guān)于法定扣除，英國(guó)的稅前扣除規(guī)定相比中國(guó)而言更為仔細(xì)。根據(jù)納稅人的年齡、家庭情況、身體狀況等諸多因素，英國(guó)劃分了不同的生計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)。稅前扣除部分由兩項(xiàng)內(nèi)容組成：第一項(xiàng)是費(fèi)用扣除，指納稅人為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用；第二項(xiàng)是生計(jì)扣除，指的是納稅人維持家庭開(kāi)支的最基本費(fèi)用，如個(gè)人基礎(chǔ)扣除、子女稅收抵免等扣除項(xiàng)目。這樣的個(gè)稅稅前扣除規(guī)定避免了一刀切式扣除標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)的弊端，全面考慮納稅人的實(shí)際情況，不僅有利于創(chuàng)造更公平的個(gè)稅稅制，還體現(xiàn)了人文關(guān)懷。

（三）合理的稅率級(jí)次

上世紀(jì)末，“輕稅率、易操作”成為了西方發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行稅制改革的目標(biāo)，與此同時(shí)，英國(guó)也在不斷調(diào)整稅率檔次，降低最高稅率，以此提高征管效率，降低征稅成本。到目前為止，英國(guó)對(duì)納稅人年綜合收入適用3檔稅率，分別為10%、22%和40%。英國(guó)的稅率及其級(jí)距簡(jiǎn)潔明了，并沒(méi)有復(fù)雜的稅率設(shè)計(jì)，同時(shí)超額累進(jìn)稅率的形式又能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，保持稅收公平，值得我國(guó)進(jìn)行相關(guān)稅率設(shè)計(jì)時(shí)學(xué)習(xí)。

（四）費(fèi)用扣除指數(shù)化

發(fā)生通貨膨脹時(shí)，靜態(tài)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致納稅人名義收入增加，適用稅率攀升，應(yīng)納稅額增加，從而加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。英國(guó)采用指數(shù)化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)時(shí)，會(huì)對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以消除通貨膨脹所帶來(lái)的稅負(fù)影響。

（五）源泉扣繳和自行申報(bào)并重

在征收方法上，英國(guó)采用源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合的方法，源泉扣繳主要用于利息、工資和薪金等同意監(jiān)控的所得，自行申報(bào)用于不易監(jiān)控的所得。源泉扣繳的稅款由支付單位代扣代繳，保證稅款及時(shí)入庫(kù)，減少了征收成本。在自行申報(bào)納稅方面，納稅人可自行填寫(xiě)電子版或紙質(zhì)版納稅申報(bào)表。電子版納稅申報(bào)表能自動(dòng)計(jì)算和生成納稅人的各項(xiàng)扣除、抵免以及應(yīng)納稅額，大大簡(jiǎn)化了申報(bào)程序。

五、我國(guó)稅制模式改革的建議

綜上所述，我國(guó)現(xiàn)行分類(lèi)稅制由于存在明顯的問(wèn)題和缺陷，在當(dāng)前居民之間貧富差距擴(kuò)大的國(guó)情以及經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下，已不適應(yīng)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，若要解決上述問(wèn)題，亟需對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行改革，設(shè)計(jì)出一套行之有效的征稅方法。在當(dāng)前世界廣泛采用的幾種稅制模式中，綜合所得稅制最為公平。綜合所得稅制把納稅人的所有收入?yún)R總并扣除必要的費(fèi)用后作為應(yīng)納稅所得額，按照統(tǒng)一稅率計(jì)算個(gè)人所得稅，能夠全面、完整地反映納稅人的真實(shí)納稅能力，有助于促進(jìn)社會(huì)公平。但是，這種稅制的實(shí)施客觀上需要一定的條件，它要求稅務(wù)機(jī)構(gòu)有現(xiàn)代化的管理手段、納稅人有較高的納稅意識(shí)、社會(huì)有一個(gè)健全完善的信用體系。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)如今的實(shí)際情況，我國(guó)還沒(méi)有達(dá)到使用綜合所得稅制的要求，其只是一種理想選擇。而綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制在一定程度上兼具了上述兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，既對(duì)納稅人多種渠道的收入進(jìn)行征稅，既能按收入情況進(jìn)行征稅，又能對(duì)某些特殊的收入?yún)^(qū)別對(duì)待，能夠體現(xiàn)出政府的政策，是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的現(xiàn)實(shí)選擇。

在當(dāng)前分類(lèi)稅制的框架下，逐步引入綜合因素，向綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅模式轉(zhuǎn)換，具有很強(qiáng)的可行性。首先，國(guó)家對(duì)個(gè)人所得稅的重視為其改革提供了政策條件，在多次會(huì)議和計(jì)劃綱要中提出了實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制，加強(qiáng)個(gè)稅的征管和調(diào)節(jié)作用，這表明國(guó)家對(duì)推行個(gè)稅改革的堅(jiān)定立場(chǎng)和決心。其次，雖然當(dāng)前源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合的管理模式仍不完善，需要改進(jìn)，但也為個(gè)稅改革的進(jìn)行奠定了征管基礎(chǔ)，提供了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。最后，我國(guó)信息化水平不斷發(fā)展和進(jìn)步，逐步建立和完善的納稅檔案、戶(hù)籍制度、身份登記制度為個(gè)稅改革提供了必要的信息保障和技術(shù)支持。個(gè)稅改革，勢(shì)在必行。

（湖州市城市規(guī)劃設(shè)計(jì)研究院，浙江湖州 313000）

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