舉例說(shuō)明增值稅一般納稅人增值稅的日常核算、期末計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

裴淑紅 王燕梅

【摘 要】有關(guān)增值稅一般納稅人增值稅的核算一直都是個(gè)難題，尤其是期末增值稅的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)更加讓人難以理解和掌握。鑒于此，本文用案例說(shuō)明增值稅一般納稅人增值稅的日常核算、期末計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)。

【關(guān)鍵詞】增值稅；應(yīng)交增值稅；未交增值稅

一、增值稅一般納稅人增值稅的日常核算、期末計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

（一）增值稅的概念及應(yīng)交增值稅的計(jì)算

增值稅是以商品（含貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，以下統(tǒng)稱商品）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從增值稅的概念上說(shuō)，要先找到銷售商品對(duì)應(yīng)的增值額，再乘以對(duì)應(yīng)的增值稅稅率計(jì)征增值稅，但在實(shí)務(wù)操作中，增值額很難確定，增值稅一般納稅人增值稅稅率又分為16%、10%、6%，為此按增值額乘以增值稅稅率計(jì)征增值稅只是個(gè)理論上的方法，實(shí)務(wù)中難以操作。鑒于此，增值稅法規(guī)定增值稅一般納稅人采用間接計(jì)稅的方法計(jì)算繳納增值稅，即以銷售商品時(shí)發(fā)生的銷項(xiàng)稅額減去購(gòu)進(jìn)商品時(shí)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，作為增值稅應(yīng)納稅額。增值稅一般納稅人根據(jù)當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借、貸方發(fā)生額及期初留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)交增值稅額，其計(jì)算公式如下：應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=銷項(xiàng)稅額-（期初留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

（二）增值稅核算的賬戶設(shè)置

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)繳增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。

（三）期末增值稅的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

由于增值稅一般納稅人可能已在期末計(jì)算出應(yīng)交增值稅之前，預(yù)繳了稅款，因此會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額與實(shí)際繳納金額不等的現(xiàn)象。當(dāng)企業(yè)預(yù)繳當(dāng)期增值稅款時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的期末計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)可能出現(xiàn)以下三種情況：（1）應(yīng)交增值稅本期銷項(xiàng)稅額如果大于經(jīng)過(guò)扣減后的進(jìn)項(xiàng)稅額，則差額為本期應(yīng)交增值稅額。本期應(yīng)交增值稅額大于借方專欄“已交稅金”的差額，為本期應(yīng)交未交增值稅，期末應(yīng)將應(yīng)交未交的增值稅轉(zhuǎn)出，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目無(wú)余額。（2）本期應(yīng)交增值稅額小于借方專欄“已交稅金”的差額，為本期多交增值稅，期末應(yīng)將多繳的增值稅轉(zhuǎn)出，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目無(wú)余額。（3）本期銷項(xiàng)稅額如果小于經(jīng)過(guò)扣減后的進(jìn)項(xiàng)稅額，則差額為尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可保留在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目的借方，在以后期間繼續(xù)用于抵扣銷項(xiàng)稅額。因此，如果“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目期末有余額，一定在借方，是尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、案例說(shuō)明增值稅一般納稅人增值稅的日常核算、期末計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

（一）期末應(yīng)交未交增值稅的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%，材料采用實(shí)際成本法計(jì)價(jià)。該公司2017年6月1日“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目借方余額為40000元。6月份發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)： （1）購(gòu)買原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為600000元，增值稅稅額為 96000 元，企業(yè)已開(kāi)出商業(yè)承兌匯票，原材料已驗(yàn)收入庫(kù)。價(jià)款600000元（不含稅），企業(yè)已開(kāi)出商業(yè)承兌匯票，原材料已驗(yàn)收入庫(kù)。 （2）將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為股利分配給股東，該批產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格為410000元，成本為375000元。（3）銷售產(chǎn)品一批，銷售價(jià)格為200000元（不含稅），實(shí)際成本為160000元，產(chǎn)品已發(fā)出，貨款尚未收到。 （4）將本企業(yè)前期購(gòu)進(jìn)的商品作為福利發(fā)放給職工，商品購(gòu)進(jìn)價(jià)格為180000元，購(gòu)進(jìn)時(shí)曾抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額28800元。 （5）月末盤虧原材料一批，該批原材料實(shí)際成本為100000元，應(yīng)由該材料負(fù)擔(dān)的增值稅稅額為16000元。（6）用銀行存款繳納本月增值稅5000元。要求：（1）根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄（“應(yīng)交稅費(fèi)”科目要求寫出明細(xì)科目及專欄名稱）。（2）計(jì)算月末應(yīng)交未交的增值稅稅額，并編制相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)分錄。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）①購(gòu)買材料時(shí)

借：原材料 600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 96000

貸：應(yīng)付票據(jù) 696000

②分配股利時(shí)

借：應(yīng)付股利 475600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 410000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 65600

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 375000

貸：庫(kù)存商品 375000

說(shuō)明：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東，屬于增值稅法上所說(shuō)的視同銷售，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”明細(xì)科目。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東，這些應(yīng)稅產(chǎn)品的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移至企業(yè)外部，雖然表面上沒(méi)有象銷售商品那樣，要么有貨幣資金流入企業(yè)，要么取得應(yīng)收款項(xiàng)，但上述視同銷售行為卻抵償了負(fù)債，起到了用貨幣資金償還債務(wù)的效果，即實(shí)質(zhì)上取得了有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果，因而符合收入確認(rèn)的條件，在會(huì)計(jì)上要作為銷售處理，要確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：借記“應(yīng)付股利”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。

③銷售產(chǎn)品時(shí)

借：應(yīng)收賬款 232000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）32000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160000

貸：庫(kù)存商品 160000

④發(fā)放非貨幣性福利時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 208800

貸：庫(kù)存商品 180000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 28800

⑤盤虧原材料時(shí)

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 116000

貸：原材料 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）16000

說(shuō)明：用于集體福利或者發(fā)生非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，屬于增值稅法上所說(shuō)的不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。由于企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)并不能預(yù)知將來(lái)物資用途的改變或者非正常損失情形的發(fā)生，因而將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按可抵扣的情形記入了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”明細(xì)科目。待將來(lái)實(shí)際發(fā)生增值稅法規(guī)定的不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”明細(xì)科目，將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入集體福利或當(dāng)期損失中。

⑥交納本月增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）5000

貸：銀行存款 5000

（2）月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)增值稅

應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-（期初留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）=（65600+32000）-（40000+96000-28800- 16000）=6400（元）

應(yīng)交未交增值稅=應(yīng)交增值稅-已交稅金=6400- 5000=1400（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 1400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 1400

（二）期末多交增值稅的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

例2：沿用例1資料。修改資料：（6）用銀行存款繳納本月增值稅8000元。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）①至⑤分錄同例1。

⑥交納本月增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）8000

貸：銀行存款 8000

（2）月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)增值稅

應(yīng)交增值稅=（65600+32000）-（40000+96000- 28800-16000）=6400（元）

多交增值稅=已交稅金-應(yīng)交增值稅= 8000- 6400= 1600（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 1600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）1600

（三）期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額及多交增值稅的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)

例3：沿用例1資料。修改資料：期初余額為50000元。

根據(jù)上述資料，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）①至⑥分錄同例1。

（2）月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)增值稅

應(yīng)交增值稅=（65600+32000）-（50000+96000- 28800-16000）=- 3600（元）

應(yīng)交增值稅為負(fù)3600元，表示本期應(yīng)納增值稅稅額為零，銷項(xiàng)稅額不足進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的3600元，作為期末留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

多交增值稅=5000- 0=5000（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）5000

（1.北京城市學(xué)院，北京 100083；2.北京市社會(huì)科學(xué)院，北京 100101）

作者簡(jiǎn)介：

裴淑紅（1968—），女，河北人，碩士，北京城市學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃等；

王燕梅（1963—），女，山東人，學(xué)士，北京市社會(huì)科學(xué)院副研究員，研究方向：財(cái)政與稅收、企業(yè)管理等。