基于合并報表下長期股權投資的成本法研究

胡思雨

[摘 要]基于合并報表下的長期股權投資成本法是文章將要探討的核算方法，該核算方法較權益法有著不可替代的優勢，成本法核算方法簡單易于理解和操作，可以有效避免財務人員賬務處理的不清晰問題，文章根據工作中的實踐對長期股權投資的成本法的問題進行闡述，并列舉實例說明成本法核算方法。

[關鍵詞]企業合并報表；長期股權投資核算成本法及權益法；抵銷分錄

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.30.064

1 長期股權投資成本法簡述

2014年我國會計準則再次修訂后，長期股權投資成本法和核算范圍進一步擴大，可以采用其直接編制合并報表。準則中規定在保證控制權的持股比例變動條件下，采用成本法編制合并報表，前提之一是持股比例變動前后企業都一如既往掌握被投資企業的控制權，前提之二是在明確持股比例變動會給投資企業的少數股東權益帶來不利影響的情形下運用成本法直接合并抵銷，前提之三是運用成本法直接編制合并報表時，要注意抵銷被投資企業權益變動交易事項給其他股東權益產生的影響程度。成本法和權益相比較有著自身獨特的特征和不可替代性，成本法投資賬戶可以實時地反映企業投資的真實成本支出，核算方法簡潔易懂，投資企業實際從被投資企業取得的利潤分配額度反映真實，與其現金流入在實踐上吻合程度高，與法律上企業法人的概念相仿，成本法確認過程中投資企業和被投資企業是兩個獨立的法律主體，被投資企業的利潤虧損不會直接轉化為投資企業報表中的利潤和虧損，投資企業投資收益確認的時間和是否進行應納稅所得額收益確認時間節點相匹配，避免稅法和會計上核算的差異。當然了，我們也不能無視成本法與生俱來的缺陷，投資賬戶只能反映投資獲得數額，不能反映投資企業對被投資企業的控制權益，如果投資方為了粉飾利潤，指使被投資方多分配利潤，為投資方粉飾利潤提供可乘之機。

舉例闡述，2016年1月初，河海企業購入萬能公司60%的股份，實際投資成本額為200萬元，萬能企業2016年利潤300萬元，萬能企業給A企業分配2016年股利方案為200萬元或者160萬元，針對不同的股利分配方案河海企業的處理不同。股利分配方案一，萬能企業分配200萬元股利給河海企業，萬能企業利潤為300萬元，300×0.6=180萬元，200-180=20萬元，河海企業確認投資收益180萬元，差額20萬元為河海企業應享受權益部門的超額，確認為成本法里面的清算性股利沖減河海企業長期股權投資成本20萬元，河海企業確認應收股利為二者合計200萬元。方案二，萬能企業分配160萬元股利給河海企業，河海企業確認的投資收益和應收股利均為160萬元。

2 成本法編制合并報表的方法

東方和紅星均為上市公司，兩家公司不是關聯企業關系，2016年12月底，東方公司以其2016年9月發行的1000萬股普通股和300萬元的銀行存款購買紅星公司80%的股權，對紅星公司擁有絕對控制權，東方公司股票面值1元每股，市價2.2元每股。2016年底，紅星公司的股本總額為2000萬元，資本公積1000萬元，紅星公司有一項賬面價值500萬元的管理用的專利技術，該專利技術的公允價值為600萬元，該技術仍然可以繼續使用10年，企業采用直線法攤銷該專利技術，最終該技術的殘值為0，紅星公司剩余所有資產和負債的公允價值和賬面價值一致。

紅星公司因持有可供出售金融資產公允價值計入資本公積的核算金額為200萬元，2017年底紅星公司所有者權益的概況見表2。

分析如下：根據題目提示，紅星和東方公司判定為非同一控制下的控股合并，并且本案例使用長期股權投資成本法進行核算。初始投資核算方法如下。

借：長期股權投資2500

貸：股本1000

資本公積1200

銀行存款300

東方公司由此計算得出遞延所得稅負債=（600-500）×25%=25萬元，資本公積為75萬元，無形資產調增100萬元。

借：無形資產100

貸：資本公司75

遞延所得稅負債25

因此，合并商譽=2500-（3000+100-25）×80%=40萬元，少數股東權益=（3000+100-25）×20%=615萬元。商譽確定的情形是合并成本超出被投資方凈資產可辨認的公允價值的部分。將河海公司和萬能公司的長期股權投資和所有者權益相互抵銷并確認商譽和少數股東權益。

合并分錄借：股本2000

資本公積1075

商譽40

貸：長期股權投資2500

少數股東權益615

采用成本法直接編制2017年合并報表抵銷分錄，而不是將長期股權投資由成本法變更為權益法進行合并抵銷處理。2017年的抵銷分錄和上面合并分錄相同。

在購買日對子公司紅星公司的可辨認凈資產的公允價值與賬面價值的差額調整分錄

借：管理費用10（100/10）

貸：無形資產10

借：遞延所得稅負債0.25

貸：所得稅費用0.25

確認子公司紅星公司當年凈利潤中少數股東權益的變動數額=（紅星公司當年凈利潤-購買日可辨認凈資產公允價值與賬面價值差額）×少數股東權數=（800-10+0.25）×0.2=158.05

借：少數股東損益158.05

貸：少數股東權益158.05

可供出售的金融資產的公允價值變動=200×（1-0.25）×0.2=30部分，對少數股東權益的調整

借：資本公積30

貸：少數股東權益30

紅星公司作為子公司當年計提的盈余公積調整

借：盈余公積80

貸：提取盈余公積80

紅星公司分配的股利和對少數股東權益的影響的抵銷分錄編制

借：投資收益400

少數股東權益100

貸：對股東的分配500

2017年少數股東權益的金額=615+158.05+30-100=703.05萬元。由此可見成本法直接抵銷比將成本法轉換為權益法進行抵銷要簡潔直觀，便于財務人員及審計人員操作處理。

3 控制權維持情況下的持股比例變更

第一種情形是控制權不變情況下的持股比例上升，即從少數股東處購入股權，個別報表中根據成本法確定入賬價格，在合并報表中對于子公司的資產和負債要從企業合并日或購買日起持續計算金額。第二種情形是控制權不變的情況下持股比例的下降，即母公司出售部分股權，在個別報表中，出售的股權要相應確認收益或者損失，在合并報表中出售股票獲得的損益確認的同時，要相應地將凈資產差額計入所有者科目中，如果資本公積賬戶余額不夠沖減，要調整企業的留存收益。第三種情形是母公司控制權不變的情況下，子公司股票回購并且注銷回購的股票。在個別報表中作為長期股權投資處理確認相關損益并計入個別利潤表中，合并報表中，要按照持股比例縮減變化的情況進行資本公積和留存收益的調整，留存收益調整資本公積不足沖抵部分。第四種情形，子公司增發股票，我們只對涉及母公司的增發股票進行賬務處理，在個別報表中，無論是同比例還是不同比例增發，要依據長期股權投資相關規定確認增發部分。在合并報表中，同比例增發的情況下合并時可以直接抵銷，增發比例不同的情況下的增發，同上述情形一樣要進行資本公積和留存收益的調整。

4 結 論

為了滿足發展需要，我國修訂了企業會計準則中關于長期股權投資的準則，允許企業采用成本法編制合并報表，特別是對于持股比例不斷變化的情形，采用成本法編制合并報表，極大簡化了報表的編制流程，為財務工作者提供實操性的便利。

參考文獻：

[1]高永林.持股比例變動下成本法編制合并報表初探[J].會計之友，2013（9）.

[2]索玲玲，張宏亮，楊克智.合并財務報表編制成本法的原理及運用[J].財務與會計，2015（5）.