關(guān)于融資租賃出租人對初始直接費用處理的思考

劉雨菲

摘要：本文主要內(nèi)容分為三大塊，第一部分列舉當(dāng)下我國融資租賃準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，第二部分結(jié)合準(zhǔn)則內(nèi)容研究其在會計領(lǐng)域中的應(yīng)用存在哪些問題，第三部分依據(jù)所學(xué)知識提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞；融資租賃出租人；初始直接費用；矛盾與改進(jìn)建議

一、融資租賃出租人對初始直接費用處理的準(zhǔn)則規(guī)定

融資租賃初始直接費用共有兩大類，主要依據(jù)產(chǎn)生費用的對象不同進(jìn)行劃分，可分為出租人或承租人的初始直接費用。其貫穿于租賃交易的整個過程，屬于租賃項目的稅費之一，在進(jìn)行會計結(jié)算時，可以將其納入印花稅、傭金等科目。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容對出租人的初始直接費用做了相關(guān)規(guī)定，即租賃合同生效當(dāng)天，出租人就需要記錄下最低租賃收款額，方便后續(xù)應(yīng)收融資租賃款的核算。與此同時，出租人還需要記錄相關(guān)的未擔(dān)保余值，用于下一步對未實現(xiàn)融資收益的計算。而在此項規(guī)定出臺以后，有關(guān)部門為了避免未實現(xiàn)融資收益評估錯誤的情況，又頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》對上述規(guī)定的不足進(jìn)行彌補，該準(zhǔn)則表明，在根據(jù)已有初始直接費用進(jìn)行未實現(xiàn)融資收益的核算時，借貸分別記“未實現(xiàn)融資收益”以及“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。

為方便說明，我們用字母代替其中會涉及到的某些定義：比如應(yīng)收融資租賃款可以用A與D的和來表示，這也就意味著，組成應(yīng)收融資租賃款額的最低租賃收款額以及初始直接費用分別用A和D來表示，其余未擔(dān)保余值、未實現(xiàn)融資收益等，分別用B、E等字母來表示，會計核算內(nèi)容如下：

具體會計分錄為：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

未擔(dān)保余值 B

貸：融資租賃資產(chǎn) F

銀行存款 D

未實現(xiàn)融資收益 E

借：未實現(xiàn)融資收益 D

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

然而，通過認(rèn)真研究可以發(fā)現(xiàn)，部分規(guī)定還存在一定的缺陷。

二、融資租賃出租人初始直接費用會計處理的矛盾之處

看到這樣的會計處理，我們會發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則在這個問題的規(guī)定中存在以下矛盾點：

首先，從上述分錄內(nèi)容中可以看出，其第一部分將初始直接費用撒入長期應(yīng)收款中明顯是不合理的。因為我們知道，“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”所代表的是與承租人有關(guān)的費用，指的是出租方從承租人那里所得到的經(jīng)濟(jì)收益，但是初始直接費用只與出租方有關(guān)，與承租人沒有任何關(guān)系，這筆初始直接費用實質(zhì)應(yīng)是出租人為取得對承租人的財務(wù)收益而付出的代價，更貼切來說應(yīng)該是一項財務(wù)成本或費用，而不應(yīng)該形成應(yīng)收債權(quán)，把它計入長期應(yīng)收款則明顯虛增了出租人應(yīng)收款項類資產(chǎn)的價值。并且，如果把它記入長期應(yīng)收款，那么當(dāng)合同到期的時候，這一費用也是無法收回的，因為對承租人而言，這筆費用并不屬于他所需要支付的范圍之內(nèi)，即便他拒絕支付，也是沒有任何問題的。

其次，出租人的初始直接費用記入“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目以后，根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容可以知道，在后續(xù)會計分錄中，此項費用將會從未實現(xiàn)融資收益中剔除。而這一過程給人感覺十分疑惑，既然先前已經(jīng)將其計入了長期應(yīng)收款，后又馬上再扣除掉，這是多此一舉還是有什么樣的深層次含義嗎？

最后，如果將初始直接費用計入應(yīng)收融資租賃款，那么在后續(xù)的收益分配過程中，這一費用就會與租賃內(nèi)含利率產(chǎn)生沖突。原因在于，這一收益分配隸屬于出租人，所以必須利用到出租人內(nèi)含利率。而根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可以知道出租人內(nèi)含利率大概的內(nèi)涵，其指的是租賃合同生效當(dāng)天，使最低租賃收款額與未擔(dān)保余值這兩個科目的現(xiàn)值相加，要同租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用相加并求折現(xiàn)率的值相等。用字母來描述為：即使得現(xiàn)值A(chǔ)+B=F+D 成立的利率I。

在此，如果利用上述分析中的收益分配方法，能否實現(xiàn)收益分?jǐn)偩鶆蚰兀勘娝苤械臅嫼怂愣急仨氁袷亍捌胶狻痹瓌t，這就要求在進(jìn)行未實現(xiàn)融資收益分?jǐn)倳r，要計算上述會計分錄中沒有涉及的科目即實際分?jǐn)偮省Ｖ劣谌绾斡嬎銓嶋H分?jǐn)偮剩灿袑?yīng)的公式：應(yīng)收融資租賃款加未擔(dān)保余值等于融資租賃資產(chǎn)公允價值加初始直接費用。用字母來描述為：現(xiàn)值A(chǔ)+D+B=F+D。在這等式成立的情況下，能夠計算出實際利率，用字母I表示，很明顯，I是不會等于I？的。所以，采用上述分析中的收益分配方法是不能夠?qū)崿F(xiàn)收益分配均勻的。

三、融資租賃出租人會計處理方法的改進(jìn)建議

根據(jù)上述分析不難發(fā)現(xiàn)，我國目前的會計準(zhǔn)則中有關(guān)出租人初始直接費用核算的規(guī)定還存在一定的不足。

首先，租賃準(zhǔn)則前后內(nèi)容矛盾，主要體現(xiàn)在其對初始直接費用與最低租賃收款額這二者的關(guān)系確定上，其中，該準(zhǔn)則第十三條規(guī)定這二者是包含關(guān)系，而后面第十八條又規(guī)定這二者是并列關(guān)系。至于該如何修改這兩條規(guī)定，有學(xué)者提出如下兩種方案：

第一種方案，將目光投向準(zhǔn)則第十三條，即修改有關(guān)租賃內(nèi)含利率的規(guī)定，使得最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和同租賃資產(chǎn)公允價值折現(xiàn)率相等。

第二種方案，將目光投向準(zhǔn)則第十八條，即修改應(yīng)收融資租賃款與未實現(xiàn)融資收益的確定方法，使得這二者在原有核算基礎(chǔ)上，去掉出租人初始直接費用這一項，并記錄最終結(jié)果。

其次，有關(guān)融資租賃出租方的初始直接費用的處理，在國際會計準(zhǔn)則中共有以下規(guī)定：可以作為費用歸于收益，也可以分?jǐn)偤笈c財務(wù)收益共同處理。轉(zhuǎn)而來看我國有關(guān)部門新出臺的會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，其對于出租人的初始直接費用的處理方法并沒有做明確的說明。

總之，無論是按照什么樣的方法對初始直接費用進(jìn)行處理，都不能夠?qū)⑵溆浫搿伴L期應(yīng)收賬款”科目中，原因在于出租方初始直接費用貫穿于租賃交易的整個過程，屬于租賃項目的稅費之一，在進(jìn)行會計結(jié)算時，可以將其納入印花稅、傭金等科目，但是這一費用只與出租方有關(guān)，而與承租人沒有任何的關(guān)系，它并不能夠為出租方帶來任何實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)利益，所以，這一費用更適合記入“長期待攤費用”科目，并按照已經(jīng)規(guī)定好的方法進(jìn)行分?jǐn)偅罱K歸屬于當(dāng)期費用。以上方法適用于初始直接費用金額較大的情況，而當(dāng)金額較小時，可以在租賃合同生效當(dāng)天，將其全部記入費用。

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