土地一級開發業務增值稅的涉稅分析

王靜波

摘要：我國土地一級開發分為政府開發和授權委托企業開發兩種模式，為了進一步釋放市場活力，現階段城市土地一級開發大多采用以政府為主導、市場化運作的方法，由委托企業完成資金籌措、征地拆遷和基礎設施建設等工作，政府收到土地使用權出讓金后返還企業前期墊付的資金，并支付一定的報酬。對于企業來說，政府返還成本及報酬應適用哪個稅目，以及如何繳納增值稅，成為企業需要考慮的重點問題。

關鍵詞：土地一級開發；增值稅；盈利模式；涉稅分析

企業負責的土地一級開發是一項比較特殊的經濟行為，由于這一工作中涉及到的增值稅問題比較復雜，目前在稅收政策上也沒有一個統一和明確的標準。如果企業不能做好全面的涉稅分析，很有可能給自身帶來納稅風險，不僅造成經濟上的損失，而且有可能面臨法律糾紛。文章首先對土地一級開發業務的業務模式進行了概述，隨后通過對比“營改增”前后土地一級開發業務納稅情況的變化，就企業應當如何合理應對土地一級開發業務增值稅問題展開了分析。

一、土地一級開發業務的概述

（一）工作內容

企業在獲得地方政府的授權委托后，應在土地一級開發過程中做好以下幾方面的工作：首先，明確土地的性質，并開展實地調查，制定詳細的規劃方案，實現土地資源的合理利用，避免后期開發過程中出現土地資源閑置浪費，或是土地資源不能恰當分配的問題。其次，根據地方政府出臺的相關政策，完成征地拆遷。在這一過程中，要對征得的土地進行權屬、性質的改變，確保政府對土地擁有所有權和使用權。再次，企業需要做好配套的基礎設施建設，可以根據本地城市建設的相關經驗，制定基礎設施建設與管理方案。最后，配合地方政府做好土地的驗收工作，驗收通過后出讓土地。結合土地一級開發業務的內容可以發現，該項工作具有明顯的“政府主導”性質，同時整個過程中需要投入大量的資金。采用政府宏觀調控、企業負責落實的政企分離模式，不僅可以發揮企業的專項職能，實現土地資源的集約化利用，而且有效減輕了政府的財政壓力，對推進我國城鎮化建設的深入推進起到了積極幫助。

（二）業務模式

在土地一級開發的初級階段，政府和企業的職能分工明確，其中政府直接負責大部分工作，而企業則輔助完成一些工程建設項目。自2005年以后，在中央政策的指導下，各地先后出臺了許多法律法規，為土地一級開發工作的優化開展做出了詳細說明，其中“政府主導，市場化運作”的政企合作模式，由于同時兼顧了政府和企業的利益，成為現階段土地一級開發的主流模式。

這種業務模式的特點在于：一方面，土地自身的特殊屬性，決定了在整個開發過程中，政府都必須居于主導地位，另外像后期的征地拆遷、市政建設等，也都是政府行政管理職責范圍之內的工作。政府可以通過行政管理手段，確保土地一級開發業務順利完成。另一方面，土地一級開發的周期較長，前期資金投入巨大，地方政府需要承擔較大的財政壓力。而企業則擁有較多的流動資金，且可以通過多種渠道進行籌資，這就解決了土地一級開發的融資問題。從整體上看，這種模式真正實現了政府與市場各司其職，實現了土地一級開發業務更高效率的開展。

（三）盈利模式

企業在具體負責土地一級開發業務時，其盈利模式可分為多種，比較常見的有固定收益模式、利潤分成模式等。為了刺激企業在土地一級開發業務中的積極性，政府需要切實保障企業的經濟利益。以固定收益模式為例，許多地方都出臺了配套的制度規范，例如北京市于2007年出臺《北京市土地儲備和一級開發暫行辦法》，其中明確了政府應當在一級開發土地驗收通過后，按照總成本的一定比例支付給企業報酬。對于企業來說，在完成土地一級開發業務后，所得的收入主要分為兩大模塊，其一是用于前期開發的直接成本，其二是政府給予的固定報酬。這兩部分收入可以作為企業的營業收入。

二、“營改增”前土地一級開發的納稅分析

（一）稅收政策

根據2009年出臺的《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》，委托企業進行土地整理和拆遷補償的，企業獲得的支付報酬應當按照“建筑業”稅目繳納營業稅。但是在實際的開發工作中，企業承擔這工程總承包的角色，除了要負責前期規劃與建設的費用外，還要幫助政府先行墊付拆遷補償費。這樣一來，企業需要額外承擔拆遷補償費的營業稅，無形中增加了企業的稅費負擔。

（二）實際納稅情況

根據相關文件，委托企業在負責土地一級開發業務時，實際納稅形式分為兩種：第一種是適用于“服務業-代理業”稅目的差額納稅。在計算應繳納的營業稅時，按照政府支付的全部價款，減去企業前期墊付的開發成本，剩余的款項的8%作為納稅額。企業如果采用這種納稅計算方法，需要按照雙方簽訂的合同，將前期開發中的各項成本都要計入應收款。在后期進行差額納稅計算時，可以使用部分成本沖銷其他應收款項，在一定程度上減少了企業的稅費負擔。第二種是適用于“建筑業”稅目的全額納稅。在計算應繳納的營業稅時，將政府支付的開發成本以及后期企業所獲得的報酬，作為納稅額。

（三）涉稅問題

在“營改增”之前，一方面是由于現行的一些稅收政策，沒有對土地一級開發業務中的納稅標準和應稅款項進行明確說明，導致企業在具體工作中因為缺乏參照標準，可能會出現涉稅問題。例如，“營改增”前的《營業稅條例實施細則》中，關于土地一級開發中企業應繳納營業稅的概念模糊；另一方面，由于各地在具體的政策規定中沒有統一的標準，也會導致政策的適用性不強。例如，由于計稅基數不統一，企業完成同一項土地一級開發業務后，需要繳納的營業稅也會有很大差異。如果企業采用了另外一種計稅方法，也能會造成涉稅風險。

三、“營改增”后土地一級開發的涉稅分析

（一）明確適用稅目

1.應該適用的稅目

土地一級開發業務應該適用何種增值稅稅目應當厘清業務性質。企業實施土地一級開發是受政府委托的代理行為，一是政府與開發企業簽訂土地一級開發委托協議，對開發企業要完成的工作和權限都做了明確的說明和限定；二是開發企業是以政府土地儲備機構的名義辦理土地手續、規劃手續、立項核準、征地拆遷和市政建設等。一級開發工作完成后，政府會對企業實施的各項工作進行驗收，然后對驗收合格的土地進行收儲和出讓，取得土地出讓金后返還企業代付的一級開發成本，同時支付企業一定比例的報酬。

2.不能適用的稅目

判定企業實施土地一級開發的適用稅目時，還存在著建筑業、銷售無形資產-土地使用權和房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目這樣幾種情況。本文逐一分析，這幾種業務性質均不太符合企業實施土地一級開發的業務性質。第一，不能適用“建筑業”稅目。企業實施土地一級開發包括規劃辦理、籌措資金和征地拆遷等多種工作，開發企業并不直接提供實際建造服務，而是將建筑服務委托給其他方。第二，不能適用“銷售無形資產-土地使用權”稅目。企業完成土地一級開發各項工作后，由政府對土地權屬、規劃條件和“七通一平”等情況進行驗收，驗收合格后，政府對土地進行收儲和出讓。

（二）確定計稅基數

選擇不同的納稅基數，將會對企業應支付的增值稅帶來直接影響。現階段企業開展土地一級開發業務時，計稅基數的確定方法主要有兩種，即全額計稅和差額計稅。在這兩種計稅方法的選擇上，現階段無論是國家還是各地政府出臺的稅收政策中，均沒有給出影響的選擇標準。從這一點來說，相當于間接給予了企業更多的選擇權，企業可以根據土地一級開發業務的具體內容、開展模式等，從自身利益出發選擇計稅基數的方法。例如，采用“差額”納稅方式，可以在一定程度上減少企業關于固定補償的納稅額，從而節省了一部分稅費指出。在“營改增”全面推行后，雖然營業稅被取消，但是現行的增值稅也繼續沿用了以往部分納稅條款。例如根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中的要求，對于屬于經紀代理服務的企業，除了必須要以全部價款作為計稅基數外，還應當將企業收取的政府性基金作為企業繳納增值稅的部分內容。

（三）根據實際選擇混合銷售還是兼營

企業實施土地一級開發業務，工作內容復雜，包含了代為辦理規劃等前期手續、融資、征地拆遷及市政建設等，但并不能適用兼營，只能按混合銷售繳納稅款。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第三十九條規定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”這里所說的“兼營”指的是不同的銷售行為，一項銷售業務不能拆開分別使用不同的稅目。兼營是不同屬性的相互獨立的銷售行為，肯定不是同一項銷售行為。

四、結語

城市化建設的深入推進，使得土地一級開發業務的重要性得到了凸顯。企業在具體負責征地拆遷、基礎設施建設等工作時，對于政府支付的報酬和返還的成本，應當根據資金性質科學選擇適用的增值稅稅目。同時，也要根據相關的政策文件，確定計稅基數，在確保依法納稅的前提下，通過進行全面的涉稅分析與納稅籌劃，幫助企業節省部分稅費支出，維護企業自身的經濟利益。

（作者單位： 昆明市城建投資開發有限責任公司）

參考文獻

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