全面稅收法定原則下稅收調控的困境與出路

張哲

摘 要：2015年黨的十八屆三中全會、四中全會明確提出要落實稅收法定主義。傳統稅收法定將法限定于狹義的“法”，已不能很好地解決目前稅收調控的困境。只有將稅收法定主義的內涵進行發展，才能實現稅收法定與稅收調控的協調運行。從我國改革實踐中不難發現，稅收調控發揮著重要作用。但是實踐中出現稅收調控不合法的狀況，因此只有將稅收調控從權力配置、程序運行和事后追責進行全過程法律規范，才可以實現稅收調控合法性與經濟性的協調。

關鍵詞：稅收調控；稅收法定；法的穩定性

中圖分類號：D922.28 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2018）04-0123-03

稅收法定主義，又被學者稱作稅收法定原則、稅收法律主義，是民主法治在現代憲法原則在稅收領域的集中體現，是稅法的最高法律原則。隨著民主法治的發展，社會對于稅收法定主義的呼聲日趨強烈。面對社會法治的需要，2013年黨的十八大通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出落實“稅收法定主義”。隨后2015年《立法法》修改，將稅收關于法律保留的范圍細化為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，傅瑩更在十二屆全國人民代表大會第三次會議上明確提出2020年之前全面落實稅收法定主義的總目標。這無疑是稅收法定主義在我國重大發展，更有利于限制國家征稅權，保護公民的納稅權利。但稅收法定主義要求所有的稅收要素均由全國人大及其常委會制定的法律規定，使得具有靈活決策特點的稅收調控受到合法性質疑。

一、稅收法定主義的內涵

（一）稅收法定的傳統絕對主義

傳統稅收法定主義起源于英國《大憲章》，當時雖然僅針對兵役免除稅和協助金，但是體現了以公眾評議限制國王征收權的理念。稅收法定主義的確定是1689年的《權力法案》，該法案最終確認了議會的征稅權。隨后，“無代表則不納稅”在美國、法國等國家得到強烈呼應，并在憲法中得到體現承認，二戰后更是被世界主要法治國家所采用。對于稅收法定主義，學界沒有統一的概念界定。日本學者北野弘久認為稅收法定主義包括稅收要件法定主義和稅務合法性原則。張守文指出稅收法定主義包括課稅要素法定、課稅要素明確和依法課征三個方面[1]。就目前學界而言，雖然稅收法定沒有統一的定義，但其實質都是傳統的稅收法定，即稅的征收只能由人民或者由人民代議機關決定，稅收的依據只能是狹義的法律。

（二）稅收法定主義從絕對到相對

稅收調控是國家憑借政治權力，通過征稅直接調節納稅人收入，間接影響其行為、調節社會經濟的活動。稅收調控不是稅收生而具有的，其產生實質是國家稅收功能的擴張，是國家宏觀調控手段的體現[2]。世界經濟在經歷機械化大生產的工業革命后，通行“自由經濟”“最小政府”理論，市場可以自主實現資源的優化配置，政府僅承擔守夜人的責任。但是市場經濟的固有弊端逐漸顯露，最終在20世紀30年代的美國爆發全球性的經濟危機。傳統的經濟理論無法解釋也無法提出解決辦法。美國為了擺脫此次危機，理論上出現了將市場經濟與國家干預相結合的凱恩斯主義，實踐中開始實施“羅斯福新政”，羅斯福政府積極運用政府手段干預經濟。美國成功走出經濟危機的困境，其他資本主義國家也紛紛開始學習，并將稅收調控正式納入宏觀調控體系之中。因此，稅收調控是隨著國家經濟社會的發展而形成的一種新型社會關系事務的處理方式。稅收調控與征稅權在表面上看來都表現為創設或修改稅制，但是稅收調控不同于歷史上傳統的征稅權。傳統征稅權的目的在于為國家獲得財政收入以滿足國家的需要，而目前基于公共財政的稅收調控是國家為了取得財政收入、提供更好的公共服務以滿足公共需要。稅收調控本身實質上也是一種公共產品[3]。因此，傳統的稅收法定主義并不能很好地解決作為新型權力的稅收調控問題。

稅收法定主義并不是一開始就確定了議會的征稅權。稅收法定主義并不是一個僵化的理論，它的實質內核是穩定不變的，但是其具體內容卻是隨實踐不斷變化的[4]。《大憲章》規定的“公眾評議”并不是現代意義的議會，其實質上是貴族對征稅的控制借以達到反抗國王而不是普通公民。《美國憲法》下的稅收法定雖要求人民的同意，但是基于當時作為殖民地為了爭取民族自由獨立的一個口號。雖然稅收法定主義的具體內容隨著歷史發展而變化，但是其本質是為了通過國會保留來限制國家的征稅權，保護納稅人的財產權益。稅收法定主義將法律限定為狹義的法律，最終目的仍然是維護公民利益。傳統稅收法定主義主張稅收的正當性取決于人民的同意，在現代民主國家則表現為國會保留。國會保留的意旨主要在于確保國會在憲法規定之權力區分架構中的決議權限所具之民主機能。國會民主的機能主要體現為公民的公開討論功能，其主張的是公民對稅收的參與權與知情權。因此，稅收法定主義的實質不在于法律形式，而是通過民主公開程序，保障公民作為納稅人的財產權益。

二、稅收法定原則下稅收調控的困境

（一）私人利益與公共利益的沖突

稅收是一個國家基于財政收入、經濟調節或社會發展等目的對公民私人財產的征收，是國家財產的主要來源。民法意義的財產權是憲法意義的財產權排除了稅收后的部分[5]。憲法上的私人財產權不同于民法上的私人財產權，憲法意義上的私人財產權是財產權的最原始狀態，民法意義上的財產權是原始財產在征稅后的剩余財產。憲法意義上的私人財產權在國家成立之初，就將征稅權讓渡給國家，以換取公共產品服務。稅收調控在其存在之初就是合理的。再者，公民的私人財產權歸根結底歸屬于私人利益，而稅收調控是現代國家賦予稅收的一項補充功能，是立足社會公益以滿足社會發展的公共需要。雖然稅收調控從形式上看是對公民財產權的剝奪，但是稅收調控本就是現代國家所應當提供的公共產品，其應當能適時適度調節經濟運行，實現社會經濟整體健康發展。稅收領域在價值位階上應遵循“社會本位”，私人利益在一定程度上讓位于公共利益，這一點體現在《破產法》中稅收優先權。在破產企業無法完全對到期債務進行償還時，為了保護國家利益，當稅收債權與其他債權同時存在時，國家作為稅收債權的債權人優先其余普通債權人獲得償還的權利。

可能有人疑問，為何同為涉及私人人身權的“罪刑法定主義”需要得到絕對落實。這是因為人身權與財產權處于不同的正義領域。羅爾斯將政治領域和經濟社會領域的正義進行區分。政治領域的正義是基本的平等自由，需要絕對平等，但經濟社會領域在基于政治領域平等的基礎上，允許存在著不平等。“罪刑法定主義”是刑法最重要的原則，直接涉及公民的政治權利、人身權甚至是生命生存權。“稅收法定主義”雖然是對公民財產權的剝奪，但是僅涉及公民的經濟社會權利。因此，罪刑法定主義必須絕對嚴格，稅收法定主義可以相對嚴格。

（二）靈活性與穩定性的沖突

穩定性是法律具有的基本特性之一，法律的穩定性是指已經制定實施的法律具有嚴肅性，未經過法定程序不得隨意更改[6]。保持法律的相對穩定性是法律應當遵循的基本原則之一，包括法律本質的穩定性、內容的穩定性和形式的穩定性三個層次。法律的穩定可以維持社會關系的穩定，保障社會的有序發展，法律頻繁變化將使社會處于不定狀態，法律喪失權威。稅收法定主義要求對所有稅收要素以法律的形式進行規定，是為了保證稅收事項的最高穩定性。但稅收調控是國家適時根據國民經濟整體運行的態勢所做出的反應，頻繁變更稅收規范破壞稅法的穩定性。

法律具有穩定性，但不是絕對的，而是辯證統一的。當先行制定的法律與當前經濟基礎不相適應，阻礙社會生產力時，就應當依照政治經濟的變化進行相應調整。稅收調控是相機抉擇，本質就在于對經濟的敏感性。一旦政府喪失了這個敏感性，就無法及時應對社會經濟生活帶來的變動，從而無力提供相應的社會公共產品與服務。同時，如果每次稅收調控都要經歷一次立法程序，成本之高且容易錯過調控時機，投入成本高而效果不顯著顯然是不符合經濟規律的。再者，法律的功能在于建立和保持一種可以大致確定的預期，以便利人民的相互交往和行為[7]。人民的社會生活活動都是我們認為一定預期的情況下進行的，就像我們把錢存在銀行就是基于知道明天銀行不會破產的預期一樣。這種預期并不是只有狹義的法律才能賦予。因此，法律的穩定性并不排斥法律的更改，而且稅收調控的穩定預期也可以通過其他成文規范予以實現。

（三）稅收調控權主體存在沖突

我國法律規定稅收調整都應該由國家最高權力機關制定修改，國務院基于授權得以行使有限稅收調控權。但法律現實中僅有三部單行稅法由全國人大制定，其他全是由國務院制定暫行條例。通過分析目前稅收調控政策現狀得以看出，目前實際行使稅收調控的主體大多為財政部、國稅總局和地方政府通過發布規范性文件的方式。例如在出口退稅相關制度和具體內容的制定方面，國稅總局甚至國務院往往在無法律授權下是進行調控。這是因為，全國人民代表大會及其常委會因其權力行使的特殊性，所以行使稅收調控的次數少之又少。全國人大授權國務院適時對國民經濟進行調整，國務院雖然根據特定時期的經濟狀況陸續頒布了稅收調控文件，而且稅收具有專業性，一般就由國務院下屬部門來制定專業的稅收調控政策。除此之外，地方政府也會基于每個地區之間的具體情況，對現行的稅收法律規定的稅率幅度適時調整稅率，行使稅收調控的職能。但國務院的下屬部門和地方政府的調控權實質是一種轉授權，國務院的下屬部門和地方政府不是合法的調控主體。

（四）稅收調控程序的沖突

以政府為代表的稅收調控主體難免會為了追求調控的最終結果，而選擇忽視法律的內在精神，這就容易導致稅收調控的形式違法與實質合理的沖突。目前要求對稅收調控必須依據狹義法律的呼聲，很大的原因在于我國目前稅收調控程序不公開，公民對稅收調控缺乏應有的參與權、知情權。例如，2007—2008年發生的“半夜雞叫”事件，就在財政部、國稅總局公開否認將上調印花稅的幾日后，在2007年5月30日深夜零時，卻實施宣布將印花稅上調。政府為稅收調控所實施，確實對股市的調整有一定積極作用，但是政府并不可以站在社會經濟角度對稅收調控進行隨意調控。稅收本身具有“侵益性”，是國家對私人財產權的侵犯。私人財產雖然在一定程度讓位于社會公益，但是仍然要注重保護私權。稅收調控是國家行為，受調控的人民一般依照調控主體的要求行為，在這過程中調控主體對自身發布的政策朝令夕改將損害人民的信賴利益。

三、稅收調控與稅收法定的協調

稅收調控與稅收法定的實質并不是總是矛盾的，稅收調控不是放棄遵循稅收法定主義，通過回顧我國改革開放以來的稅收調控的發展，稅收調控已經從政策之治逐漸發展為法律之治，稅收調控逐步進入法治化進程。將稅收法界定為狹義的法律不是稅收調控法治化的唯一方式，而且也是不符合中國現實國情乃至世界發展潮流的。實現稅收調控的法治化應當從稅收調控的權力設置、行使和追究上進行法律控制，實現稅收調控與稅收法定的協調發展。

（一）合理配置稅收調控立法權

稅收調控的立法權配置決定著稅收調控的合法性問題，合法性是最直接、最受關注的。具有合法性的稅收調控的主體應當首先具備稅收調控權，如果該主體本身就不具有稅收調控權，即存在之初就不具備法律合法性。因此，首先應當在稅收調控權的立法配置上解決稅收調控的法律合法性。

稅收調控以具體內容為標準劃分包括稅種、稅率以及減免稅調控[8]。稅種和征稅范圍調控是指在不同經濟主體之間通過設置不同稅種加以調節從而發揮稅收調節作用，例如為了調整投資結構而開征固定資產投資方向調節稅。稅率調控是目前使用最廣泛的方式，是根據經濟發展的需要對某個產業采取降低或提高稅率的方式鼓勵或限制的手段。減免稅調控是國家在法律規定固定稅率情況下，由于突發狀況的現實特殊要求，對固定稅實施減免的行為。其中，稅種的開征與停征面向社會大眾的普遍行為，對公民權利的影響重大。因此稅種調控的立法配置只能由全國人民代表大會和人大常委會通過立法形式行使。稅率以及減免稅調控一般僅涉及部分公民的部分經濟利益，這兩種的稅收調控可以由相關政府職能部門和地方政府享有。因此，應當加快全國人民代表大會及其常務委員會的基本稅收制度的立法進程，同時也應通過法律形式確認政府職能部門和地方政府的稅率和減免稅調控的合法地位，使稅收調控有法可依，以解決目前現行稅收調控立法現狀混亂的問題。

（二）建立稅收調控程序制度

稅收調控程序包括決策程序和公布程序，是正當程序原則的要求，正當程序反映的是法治與人治的根本區分[9]。稅收調控程序設立的目的是為了實現程序正義，使調控主體可以依據嚴格的法律程序正確行使稅收調控權。政府作為稅收調控的主體應當通過正當程序和途徑向社會大眾公開。學者將稅收調控的依據上升到狹義法律層面，就是因為通過全國人民代表大會及其常委會公布的法律可以最大限度地體現人民民主，最能保障公民的權益。公民作為國家稅收來源的主要義務人，對稅收調控的實施情況享有知情權。稅收調控機關在制定調控政策時應當設立聽證程序，聽證可以為稅收調控集思廣益、廣開言路，調控機關可以在聽證意見的基礎上做出平衡各方利益的決策。議會最主要的功能在于公開辯論，實現最大程度的民主。因此，在稅收調控決策時設立聽證程序，可以保障公民表達自身利益訴求的權利與機會。稅收調控決策聽證會上，聽證參與人可以使決策者了解各種利益紛爭，讓決策機關了解人們的切身利益，積極促進公民參與決策。政府對稅收調控還應當設立公布程序，將除涉及國家機密等特殊信息外，向社會外界提供并應當及對社會公眾的查詢與質疑及時回應，以便實現公民對稅收調控的監督。

（三）建立稅收調控追責制度

建立稅收調控的追責制度，是權責一致原則在稅收調控領域的體現。有權必有責是權責一致的必然要求，即稅收調控的主體應當在合法范圍內行使稅收調控權，其調節行為受法律監督，對于失職違法的行為就應當承擔相應的法律責任。稅收調控法律責任的設置在于保護公民作為納稅人在權利受到損害的救濟，同時也督促權力主體依法恰當地行使權力、履行職責。要建立稅收調控的追責制度，首先應當明確違法責任的認定與歸結，稅收調控的責任不可以根據事后的調節效果為依據進行認定。既不能因為調控結果不好就追責，也不能因為達成預期效果而對違法調控置之不理，結果正義并不等于程序正義。其次，要追究稅收調控違法的責任還需要明確對違法主體的懲治措施，追究責任的法律措施一般分為“救濟性措施”和“懲罰性措施”[10]。有權力就是有責任，就責任就應該承擔責任，在明確責任的情況下可以威懾相關主體不負責任、不擔責任的行為。因此，明確問責后更有利于稅收調控權的規范行使。

參考文獻：

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