分布式光伏發電結算的稅收研究

肖錕 付玉舒

摘 要：分布式光伏發電是指醫院、學校、黨政機關、居民社區等各類業戶，在建筑物或構筑物上建設小型分布式光伏發電系統，利用太陽能發電。國家對分布式光伏發電項目按照"自發自用、余電上網、電網調節"的原則綜合利用，發電戶可以將自用剩余后的電力產品銷售給電網公司所屬企業。為了減輕發電戶的辦稅負擔、促進可再生能源的開發利用、支持光伏產業的發展，國家稅務總局等部門先后出臺了各項公告和稅收優惠政策。從全國的分布式光伏裝機情況來看，山東省與浙江、安徽、江蘇等省份可以說列居前位，是分布式光伏增速最快的地方，具有一定代表性。因此本文根據山東省光伏結算實際情況與稅收政策，重點分析了影響光伏發電結算的稅收問題，揭示了稅收政策對供電企業分布式光伏發電結算環節的各種影響。

關鍵詞：稅收政策；光伏發電；影響分析

一、自然人、非企業性單位光伏結算涉及的相關稅收政策分析

銷售分布式發電產品的發電戶以居民個人、非企業性單位居多，大部分發電戶每月銷售電力產品收入僅有數百到數千元。因此電網企業面對的大部分發電戶為“個人和不經常發生應稅行為的非企業性單位”，所涉及相關稅費包括增值稅、個人所得稅及印花稅等，下面就針對非企業性單位在光伏發電結算環節所涉及的有關稅收政策做進一步分析。

（一）增值稅稅收政策分析

2014年6月3日，國家稅務總局為《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則規定的“其他個人和不經常發生應稅行為的非企業性單位”發布了2014年第23號文，公告明確規定了國家電網公司所屬企業從分布式光伏發電項目發電戶處購買電力產品，可由國家電網公司所屬企業開具普通發票。光伏發電項目發電戶銷售電力產品，按照稅法規定應繳納增值稅的，可由國家電網公司所屬企業按照增值稅簡易計稅辦法計算并按銷售電力產品應納稅額的50%代征增值稅稅款，同時開具普通發票。按照稅法規定可享受免征增值稅政策的，可由國家電網公司所屬企業直接開具普通發票。隨后，國家電網公司于2014年12月19日發布國家電網財〔2014〕1515號《關于分布式光伏發電項目補助資金管理有關意見的通知》，除對補助資金的發放進行了進一步明確外，還依據國家稅務總局印發的財稅〔2013〕52號文件《關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》及財稅〔2014〕71號文件《關于進一步支持小微企業增值社營業稅的通知》，明確了對月銷售額不超過2萬元（2014年10月1日至2015年12月31日，月銷售額調至3萬元）的發電戶免征增值稅。

2016年7月25日，財稅〔2016〕81號通知，繼續對光伏發電實行增值稅優惠政策， 自2016年1月1日至2018年12月31日，對納稅人銷售自產的利用太陽能生產的電力產品，實行增值稅即征即退50%的政策。2017年，國家能源局綜合司下發了關于征求對《關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知》，明確了光伏行業的稅費減免政策。光伏發電產品增值稅即征即退50%的政策，從2018年12月31日延長到2020年12月31日。而與此同時為支持小微企業發展，發布了財稅〔2017〕76號文《財政部稅務總局關于延續小微企業增值稅政策的通知》，月銷售額不超過3萬的納稅人暫免征增值稅延期至2020年12月31日。

綜上所述在分布式光伏發電結算環節，對于自然人等非企業性單位結算所涉及到的由電網企業代征的增值稅，到目前為止適用的稅收政策可歸納為兩種情況。第一，月銷售額不超過3萬的發電戶，免征增值稅的同時繼而免征包括城建稅、教育費附加、地方教育費附加、水利建設基金等在內的增值稅附征稅，此優惠政策根據現階段規定截至2020年12月31日。第二，月銷售額超過3萬的發電戶，由國家電網公司所屬企業按照增值稅簡易計稅辦法計算并按銷售電力產品應納稅額的50%代征增值稅稅款，同時開具普通發票。目前，對于一般的居民分布式光伏發電項目，月銷售額很少能超過3萬元，因此國家電網區域百分之九十九的居民分布式光伏發電項目是免稅的。

（二）個人所得稅稅收政策分析

2016年8月3日下發《山東省地方稅務局關于個人所得稅核定征收的公告》（山東省地方稅務局公告第2號），明確對臨時取得生產、經營所得的自然人納稅人核定征收個人所得稅問題進行規定，對未辦理稅務登記證件，臨時從事生產、經營的自然人納稅人，在向稅務機關申請開具發票時，對其取得的個體工商戶生產、經營所得，由稅務機關統一按開具發票金額（不含增值稅）的1.5%核定征收個人所得稅。因此在自然人光伏結算環節，發電戶申請代開普通發票的同時應提供在稅務機關按1.5%稅率繳納的個稅完稅憑證。

（三）印花稅稅收政策分析

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）《印花稅稅目稅率表》規定，購銷合同包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、易貨等合同。立合同人按購銷金額萬分之三貼花。因此在自然人光伏結算環節，發電戶申請代開普通發票的同時應提供在稅務機關按0.3 ‰稅率繳納的印花稅完稅憑證，所屬供電企業也應按0.3 ‰稅率每月計提相關印花稅。

二、企業單位光伏結算涉及的相關稅收政策分析

近年來，分布式光伏發電作為一種高回收率投資方式受到越來越多的企業青睞，企業光伏發電結算對象分為一般納稅人單位和小規模納稅人單位，不論哪種性質的企業都可以向購電方所屬供電公司自行出具增值稅發票，購電方供電企業涉及的稅收也僅僅體現在增值稅方面，但是不同性質的企業在光伏結算環節適用的稅收政策及對購電方成本的影響是不同的。

（一）小規模納稅人企業光伏結算相關稅收分析

目前，小規模納稅人在分布式光伏發電結算方面適用的稅率為3%，增值稅優惠政策與自然人發電戶相同，月銷售額不超過3萬的企業，免征增值稅；月銷售額超過3萬的企業，按銷售電力產品應納稅額的50%代征增值稅稅款，同時開具發票。但是這里需要說明一點，作為小規模納稅人來說與自然人在界定月銷售額時有所不同，自然人月銷售額一般情況下僅是指當月光伏售電收入，而小規模納稅人企業要合并所有與經營相關的收入后界定月銷售額是否超過3萬，來確定是否享受相關稅收優惠政策。對于購電方所屬供電企業而言，所有小規模納稅人企業進行光伏結算時，只需取得發電戶自行開具的增值稅發票即可，不涉及代開發票與代扣代繳增值稅問題，因此無需考慮其月銷售額對供電企業稅收的影響。

（二）一般納稅人企業光伏結算相關稅收分析

作為一般納稅人發電戶同樣享受光伏發電產品增值稅即征即退50%的優惠政策，但是此優惠政策在發電企業申報增值稅時予以減半征收，但并不體現在開具發票時的稅率與金額中，因此并不構成對購電方購電成本的影響因素。一般納稅人企業能夠在光伏結算環節，自行向購電方所屬供電企業開具增值稅率為17%的專用發票，用以購電方成本入賬及進項稅抵扣。因此在對一般納稅人企業進行光伏結算時，要求開具增值稅專用發票進行進項稅抵扣，一定程度上可以降低購電結算成本。

綜上所述，供電企業作為購電方在進行分布式光伏結算時，運用相關稅收政策進行稅收籌劃，對需要購電方供電企業進行代扣代繳增值稅的自然人及非企業單位，既可以合理維護售電方的權益，又能降低自身稅收風險。對一般納稅人企業進行光伏結算時，索取增值稅專用發票，可以有效的降低企業成本。因此，熟練掌握相關稅收政策有利于規范光伏購電結算流程、提高光伏結算效率，規避涉稅風險，降低企業成本，增加企業效益。