全覆蓋視域下的省級財政審計治理模式嬗變
——以天津市為例

◎文/王浩楨

一、“審計全覆蓋”的制度框架及其對財政審計的影響

2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發 《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等文件，標志著“審計全覆蓋”從概念范疇躍升為制度框架范疇。特別是《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，分別從實行審計全覆蓋的目標要求、實施公共資金、國有資產、國有資源、領導干部履行經濟責任情況審計全覆蓋的具體要求、審計資源統籌整合、創新審計技術方法等幾個方面對審計全覆蓋的實施制度加以細化，為國家審計實務正式建構實施規則與操作指南。

審計全覆蓋是國家治理現代化、經濟發展新常態與腐敗零容忍背景下，國家審計在國家治理視域下對自身的治理場域、深度、視野以及治理層次的再定位。財政審計是國家審計的法定職責、永恒主題和首要任務，審計全覆蓋背景下的財政審計要覆蓋所有公共資金，并以公共資金為基線兼顧國有資產與領導干部履行經濟責任情況，公共資金的范圍除了指全口徑預算管理的財政性資金外，還包括住房公積金等其他社會公共受托管理資金。全覆蓋視域下省級財政審計治理既要從公共資金管理本身查找普遍性、傾向性、苗頭性問題，更要將監督視角指向權力之維推進國家善治。作為國家治理在監督系統內的重要工具，全覆蓋視域下省級財政審計治理模式的嬗變已成必為、應為、順為之選。

二、全覆蓋背景下的省級財政審計之四維治理場域——以天津市為例

在全覆蓋視域下，天津市依托于“全口徑預算管理”的制度基礎、“財政審計大格局”的組織變革基礎以及“審計一張網+”建構的共享數據基礎，其財政審計治理以公共資金為基點在治理場域的深度、廣度、寬度等方面予以拓展，最終與權力運行主線結合，把財政審計內化為常態化的監督反饋機制，從覆蓋公共資金流向及其使用機構，擴圍到政策“決策——實施——反饋”的各個流程，進而將社會關注熱點納入審計監督視野，以期在中國特色的國情、政情、社情背景下推動政府走上善治。

（一）將市級預算執行審計內容自然擴圍，加強決算草案審計力度

市級決算草案審計與市級預算執行審計在審計目標、審計范圍以及審計重點和內容等方面是一個自然的動態接續和銜接過程，決算草案納入預算執行審計范疇，使審查視角更具宏觀性，對象更具完整性。把國家預算管理流程整體納入審計視野，擴大了財政審計治理廣度，是全覆蓋視域下財政審計治理的首要延展場域。在關于天津市2016年市級財政預算執行和決算草案編制情況的審計項目中，天津市審計局基于預算執行審計的經驗和數據審計模型，通過預算執行審計的自然延展，將預算審計視野放寬對以下方面進行了重點審計：①編制合規性審查：編制程序合規性，重點審查預算編制管理制度的執行剛性；審查決算草案與預算的對應性，按預算科目對預算數、調整預算數、決算數分別比較，看是否存在科目調節；決算項目細化：是否按功能分類編列到項，是否按經濟性質分類編列到款。②編制完整性審查：重點審查全口徑預算收支是否全部納入決算草案；③編制真實性審查：對全口徑決算報表中重點科目決算金額進行審計。

（二）將天津市16個區的財政決算審計納入全覆蓋視域，深化縱深治理

相較于以往在相關區經責審計項目中同步安排區級財政決算審計項目，天津市審計局在2017年的審計計劃中把全市16個區的財政決算審計項目統籌安排、同步推進，從縱深治理層面將下級政府的財政決算納入審計全覆蓋視域，在治理的時效性、廣域性上有了較大提升：①基于市級財政審計數據與成熟模型，以預算指標管理數據、國庫集中支付數據、總預算會計數據、財政專戶數據分析為龍頭，找準與區財政數據縱向關聯，梳理共性問題；②根據各區發展的不同階段，選準特色化的重點延伸部門 （見附表），將全面性的市級業務數據與區級財務數據相結合，跨級、跨域、跨部門比對，進行系統性審計；③以財政、社保、稅務、工商等多維公共數據為依托，共享數據平臺，及時印證審計疑點，進而轉化為審計成果。

附表1 區級財政決算審計全覆蓋重點延伸部門一覽表

（三）對全部市級預算單位進行全覆蓋審計，擴展審計監督寬度

天津市利用非稅收入收繳管理系統、財政供養人員數據、部門決算數據、津稅系統數據、住房公積金業務系統、工商登記信息、機動車牌證登記系統信息、因公出國（境）審批信息等16類財務和業務數據，通過跨部門、跨行業、跨年度財務與業務數據的交叉比對、批量分析，對全市100個市級一級預算單位的預算與執行差異情況、行政事業性收費情況、執行“八項規定”情況、協會學會收取使用財政資金情況、單位及人員編制情況等12個方面共性內容進行批量化審計。

（四）財政審計全覆蓋對區長（書記）履行經濟責任情況審計的全方位支撐——基于公共履職責任與權力運行

基于公共資金管理、配置與預算執行視角，能精準定位、打擊審計疑點，揭示公共資金管理使用中的違法違規問題，但公共資金管理使用問題僅是中間環節，其背后的公共權力運行、公共履職責任等深層次問題才是“病原”所在。全覆蓋視域下的財政審計應基于公共資金主線并以之為媒介延展之權力主線，在確定審計項目及其范圍、內容及重點時要對黨和政府的公共政策績效、經濟發展階段、社會民生訴求等方面背后公共權力運行加以考量。

在天津市的審計實踐中，原來既已注意到財政審計與區長（書記）履行經濟責任情況審計在審計對象廣域性上的內在契合，將區長（書記）履行經濟責任情況審計與區財政決算審計統一安排計劃并由財政版塊的處室負責，二者同步進點實施。在實施中基于公共資金主線延伸至相關項目審批權、人事權、政策決策權、權責邊界等方面，通過對被審計區域治理機制、政策執行流程等權力風險點解析，從堵塞體制機制漏洞、優化治理流程、促進政策效果落實等方面提出建議。審計現場實施階段結束后，根據不同審計目標分別提交報告。在全覆蓋視域下，由于天津市各區財政決算審計已由全覆蓋整合的方式開展，區長（書記）履行經濟責任情況審計與區財政決算審計不再同步進點實施，而是由區財政決算審計全覆蓋先行沖鋒，區長（書記）履行經濟責任情況審計基于一個上下聯動、橫向對比的立體化公共資金審計成果進行精準的后續跟進，并不斷探索“快進快出”的新型治理模式。

（五）全覆蓋視域下財政審計業務交叉整合

1.基于聯網審計的基礎設施，市區兩級預算執行審計團隊共同開發審計模型、研究審計疑點并共享審計成果，特別是對轉移支付資金流與不同層級府際間匹配性項目，嘗試分析以政策導向為中心的數據團，向上追溯至預算指標，向下追溯至支出終點，初步建立財政審計全覆蓋框架。

2.市財政預算執行審計和市級預算部門聯網審計結合，預算管理“龍頭”與部門預算執行全方位結合，從體制機制與資金績效上進行審計擴圍。

3.“同級審”與“上審下”相結合，區級財政決算全覆蓋審計與各區預算執行審計以財政審計監督中形成的模型以及國家、市區級出臺的各項政策為基點，打破層級、組織、部門界限，將審計內容重點和發現的疑點統一部署、分批推送、重點核查，人力、信息、審計成果共享。

三、省級財政審計全覆蓋的治理困境

省級財政審計全覆蓋在國家治理中的作用日益凸顯，審計成果在推動經濟結構轉型、全面深化改革以及治理財經腐敗行為中效果顯著，但囿于審計資源有限、審計對象激增、公共政策多元等外部審計環境急劇變動因素，省級財政審計全覆蓋治理面臨著新的困境。

（一）治理對象的廣域性，使得審計風險加大

在全覆蓋視域下，財政審計的對象已經轉變為全部公共資金運行及其背后的公權履職責任，特別是在探索省以下地方審計機關人財物統一管理制度改革的背景下，省級財政審計治理逐漸自成體系并向縱深拓展，其審計對象在橫平上有復雜性、縱深上有廣域性，審計內容、重點難于確定。財政審計全覆蓋的目標指向為國家善治，這使得審計外延的彈性極大，加之大數據環境下數據冗余與數據沖突并存，審計抽樣的概念逐漸弱化，這使得財政審計的漏報錯報風險加大。

（二）治理主體的多元性，使得審計組織協調與資源受限并存

財政審計對象的廣域性客觀上要求審計機關必須突破原有組織管理模式，審計治理主體由原來的單層級國家審計隊伍擴展為“多層級的國家審計干部為主體，合格的內部審計力量為協助，專業化的社會審計及相關技術力量為重要支持”的多元化審計治理主體。多元化的審計隊伍可以使審計效能得以提升，但由于人員知識、個性等方面的參差不齊，使得組織邊界擴圍也帶了組織協調、數據安全等問題。同時由于財政審計全覆蓋采取彈性化的組織方式，項目中人員隸屬機構的日常工作與全覆蓋工作時有沖突，如區級財政決算全覆蓋審計與各區預算執行審計的時間、人員、重點、目標等既有交叉，又有差異，導致在實地疑點核查過程中市區兩級審計項目組織出現對立統一的關系，如果管理不力極易造成多頭領導卻又治理缺失的問題，反而使得有效審計資源受限。

（三）治理方式的多維性，使得“管理-科技”復合性人才供給短板突出

在全覆蓋視域下，省級財政審計治理的組織管理彈性化、數據信息海量化、人員結構多元化，這樣的環境下需要在項目統籌、精準推送、延伸破局等各個關節點都需要多維度、復合型的治理人才，但現有人才儲備尚無法滿足需求。

（四）治理環境的復雜性，使得項目化的傳統審計組織方式受到挑戰

在我國經濟發展步入“新常態”、十八大以來嚴峻的黨風廉政建設和反腐敗斗爭形勢等宏觀政治經濟社會背景下客觀上要求財政審計主動擴圍，財政政策精準發力、地方政府債務潛在的系統性風險、財稅管理各個環節的權力設租尋租等均要納入財政審計的視野。然而目前傳統計劃統御型的項目審計和審計調查方式，由于主題單一、權責受限，根本無法適應復雜的外部治理環境，難于在審計全覆蓋的視域下發揮效能。

（五）治理模式的創新性，使得法治權威性存疑

大量的審計對象要求探索建立更有效率的審計取證、通知等程序性治理機制與之配套。以天津市為例，天津市在財政審計全覆蓋實踐中探索了批量下發聯網審計通知書、制定審改分離辦法、現場審計證據市區兩級共享等配套措施。但由于現行審計法中沒有簡易程序的規定，這使得上位法制與審計全覆蓋的實踐治理并不匹配，在工作推進中也遭遇了來自各方的質疑，影響了工作推進效率和質量。

四、省級財政審計全覆蓋治理模式嬗變

推進省級財政審計全覆蓋，要從樹立大局意識出發，在組織方式、工作模式、人才管理、團隊建設等方面優化路徑建設，嬗變治理模式。

（一）樹大局意識，行規矩之治，共享審計成效，為國家審計治理維護秩序圍墻

財政審計治理是國家審計治理總體框架中的首要環節，只有嚴格嚴肅的財政審計治理才能在法治與管理之維樹立財經治理規矩。其他的審計技術與管理方法如大數據審計等，如無財經治理規矩作保障，就無法取得整齊、準確的數據，審計全覆蓋也無從談起。在全覆蓋視域下，省級財政審計要樹立大局意識，自覺以黨中央、國務院確立的規則、秩序、制度及其背后規矩精神為準繩，善于與人大監督、社會監督協同發力，在“四個全面”的戰略布局中勇于擔當保障制度執行質量、修正甚至否定自己權責范圍內不合規、不合理財稅管理制度的歷史重任。同時應該看到省級財政審計在促進財政規則建構方面的作用有極強的外溢正效用，特別是預算執行與決算草案等審計項目，其成果往往沒有明顯、直接的處理處罰效果，這更要求財政審計干部不忘初心堅守審計監督的法治之維，為國家審計大局舍棄小我，通過財政管理制度的規制為國家審計甚至國家治理鋪設制度基礎。

（二）深化審計組織方式的改革，用“數據推送+無項目”嵌入式動態聯網審計監督豐富甚至部分替代項目式審計組織方式，加強日常免疫型審計監督，并探索簡易取證程序

在全覆蓋視域下，必須更新審計監督理念打破傳統項目式審計組織方式，必須依托全方位的政務、商務信息互聯互通，探索通過數據的動態采集、跨庫比對、系統測評形成疑點集合并進行分級預警、階段推送，建立“數據推送+無項目”嵌入式的動態聯網審計模式。通過審計視域向事中、動態、遠程拓寬增強審計監督的廣域性、及時性與效率性，全方位提高審計監督質量。同時，應積極探索“分級管理、繁簡分流”審計法治程序，在不影響程序正義的情況下，能夠更加有利于實現實體正義。

（三）構建綠色共享型財政審計模式，探索審計模型開發邊界，建設“上下一體、內外協同”的大數據型財政審計治理方式

基于聯網實時審計下的財政審計全覆蓋主要是利用模型方式，以大數據為依托將審計重點問題標準化，進而形成審計模型并在一定范圍推廣。在這其中伴生了很多無法標準化的審計線索，它們凝結了一線審計人員的工作思路、方法，比成熟的審計模型更為鮮活，更能反映國家治理中的新問題、新趨勢，也是審計工作甚至是反腐工作的重要 “半成品”，也極有可能成為審計模型，如何樹立綠色共享型審計理念實現這些“線索”的循環再利用是實現審計全覆蓋的重要課題。應探索建立審計線索云平臺，由每個審計人員自行建立、維護自己的線索庫，在該庫中設立被審計單位、被審專項、主要負責人、項目績效等關鍵指標，每步線索一經采用前n個步驟的創建人貢獻信息都會在流程中體現，打造一個審計線索 “超市”，每次審計中由審計人員自行選取，每個審計人員的主要業績也會在該系統中體現，可以實現“人事+數據+事項”的多維共治。同時，應在保證數據安全基礎上探索向下級審計機關、審計團隊中的協審人員 （內審力量以及社會服務機構人員）有限度開放數據、模型權限，在財政審計治理方式上實現 “上下一體、內外協同”。

（四）建設財政審計人才數據庫，突破處室、突破層級、突破組織藩籬，將可用力量納入治理范疇

全覆蓋視域下，面對省級財政審計對象的陡增，應從以下幾方面破解國家審計機關人員不足問題：1.省級審計機關應基于本機關人才庫打造多元專業背景的審計團隊，弱化原有按監督對象分類的處室界限，優化內部人員配置；2.以多級審計機關合作項目為契機，了解、打造省以下審計機關人才庫；3.以內審監督部門為核心，做實內審監督職能，從人才建設、職能設置、審計成果等方面建設常態化的內審調查平臺，作為重要儲備在國家審計全覆蓋工作中發揮補充作用；4.嘗試依托其他機關的專業人才數據庫，如財政機關的政府采購專家庫，整合優選社會專業資源，購買優質公共服務延長財政審計專業臂長，補齊技術性短板。

（五）打造政策分析團隊，將公共資金運行背后的權力之維納入審計分析范疇

在全覆蓋視域下，公共資金背后的公共資源決策、運營、績效考核等公權運行維度納入了審計范疇，而當前“就事論事”型的經驗式審計重點疑點分析方式已不能適應全覆蓋的審計要求。必須從政策分析視角對公共資金運行的權力之維進行整體分析，從政策熱點、重點出發梳理整合數據庫，形成體系化、關聯化、規范化的審計重點體系。用公共政策的審計分析破解公共資金管理與權力行使的內在關聯，化解全覆蓋視域下的審計定責難題。