家庭教育支出稅前扣除的國際實踐與思考

●徐 志 王佳瑤

一、引言

以往我國實行以個人為課稅單位、分類征收的個人所得稅（以下簡稱“個稅”）制，雖便于征收管理，但不能完整反映納稅人的收支情況、體現不同家庭收支情況的差異性，也就無法客觀真實地反映納稅人的負稅能力，不符合量能征稅原則。我國個稅收入大部分由工薪階層貢獻，居民負擔較重，近年民眾對所謂“個稅起征點”調整的高度關注與熱烈討論足以說明問題。但一味提高工資薪金所得的費用扣除標準，并不能解決收入分配不公的問題，還會導致財政收入減少。改變課稅單位與征收模式，并在此背景下建立完善稅前扣除制度，將家庭的基本生活支出、教育支出、醫療支出、住房費用等納入扣除范圍，才是當前個稅改革的方向。

今年全國兩會的政府工作報告指出，個稅改革依然是深化財稅體制改革的重要一環，并被賦予了新的內涵，包括提高“個稅起征點”和增加子女教育、大病醫療等專項費用扣除，目的是合理減輕居民負擔，提高居民收入水平，提升人民群眾的獲得感、幸福感、安全感。其中，教育支出在納稅人家庭開支中占據重要地位，據調查，中國家庭在教育上的投入占全年收入的20%以上。因而將教育支出引入稅前扣除制度，既有利于減輕納稅人的稅收負擔與支出壓力，也能夠降低受教育成本，鼓勵更多人接受教育，有利于國民素質的提升。隨后通過的個人所得稅法的第七次大修，將子女教育支出、繼續教育支出納入專項附加扣除項目，但尚未對兩項支出允許扣除的具體范圍、額度等作出詳細解釋?；谝陨显颍疚膶饧彝ソ逃С龆惽翱鄢南嚓P政策規定進行分析，并結合我國實際，希望能為相關政策的制定提供思路。

二、個人所得稅家庭教育支出的國際實踐

（一）發達國家的相關政策規定

1、美國。美國聯邦的個稅稅制非常成熟，同時也很復雜，其中關于稅前扣除的政策規定相當豐富，值得學習借鑒。聯邦個稅的課征模式屬綜合稅制，以家庭為課稅單位，并設置了多種報稅身份。計算應納稅所得額要先從總收入中扣除調整項，得到調整后總收入（AdjustedGrossIncome，AGI）， 再減去分項扣除額（ItemizedDeduction）或標準扣除額（StandardDeduction），最后減去稅收寬免額（Exemption）。其中與教育支出有關的稅前扣除有下列三項①：

一是學生貸款利息扣除。屬于調整項部分，即為得到調整后總收入而扣除的項目，最高扣除額度為$2，500。個人支付的利息通常不可扣除，但當MAGI（ModifiedAdjustedGrossIncome） 少于$80，000（夫妻共同申報則為$160，000）時，允許扣除高等教育學生貸款利息。在這里MAGI指納稅人尚未減去任何學生貸款利息扣除的調整后總收入。貸款來源、用途等應滿足一系列條件，僅能用于為納稅人自己或配偶或其受撫養人支付教育費用，費用發生時間和范圍也有詳細規定。

二是學雜費/上大學的費用扣除。同樣屬于調整項部分，最高扣除額度為$4，000。納稅人為自己或配偶或其受撫養人支付的符合規定的教育費用可以扣除。如果納稅人是已婚單獨申報，或者另一人以撫養人身份用同一筆費用申請稅收寬免，則不能申請該項扣除。費用必須是用于高等教育的，納稅人的MAGI不能超過$80，000（夫妻共同申報則為$160，000）。該項扣除的好處是，當這筆費用不符合一些直接的稅收抵免（TaxCredit）條件時，至少可以減少部分應納稅所得額。當然同一筆費用不能同時用于申請稅前扣除和稅收抵免，納稅人可以選擇更有利于自己的形式。

三是與工作有關的教育費用扣除。如果納稅人是受雇員工，并在報稅時選擇分項扣除，就可以為工作相關教育費用申請稅前扣除。分項扣除額的總和以調整后總收入的2%為限。如果納稅人是自雇營業（self-employed），這部分費用直接從自雇營業收入中扣除。納稅人所受教育必須是：為保持或提升其現有工作所需技能；或者是應雇主或法律要求以維持現有的薪水、地位或職業，并為雇主真實商業目的服務。但如果所受教育是為了滿足納稅人所從事行業的最低教育要求，或者屬于使其能從事新行業或者業務的課程，則相關費用不能扣除。

2、日本。日本個稅實行分類綜合稅制，以綜合稅制為主，分類稅制為補充，對大部分收入如營業所得、工薪所得等實行綜合計征，對一些特殊所得實行源泉分離課稅。相應地，其稅前扣除分為：分類計算各項所得時扣除的相關成本和各類所得匯總后的綜合扣除。日本的費用扣除制度體現了量能征稅原則，盡管以個人為課稅單位，卻充分考慮到獨身者與成家者支出的差異性，起到了減輕納稅人負擔、確保其基本生活所需的作用。

日本個稅稅制中與家庭教育支出有關的稅前扣除主要表現在綜合扣除中對撫養對象的扣除制度，16周歲以下子女在義務教育階段的教育費用扣除額度為每人每年38萬日元，16-23歲在高中或大學階段學習的學生每人每年扣除額度增加到63萬日元，以減輕納稅人在子女非義務教育階段所承擔的高額教育支出。此外，取得工薪收入的納稅人，在計算工薪所得額時，可以選擇標準扣除或者據實扣除。納稅人接受與工作有關的培訓所支付的費用，可以在這一階段扣除。也就是說，如果納稅人實際發生的與工作有關的費用總和大于按規定計算出的標準扣除額，可以選擇據實扣除。

（二）發展中國家的相關政策規定

1、印度。印度與我國同屬發展中的人口大國，又是最早開征個稅的發展中國家之一，其個稅制度幾經修訂已較為完善。印度個稅實行綜合稅制。比較特別的是，一般意義上的個人所得稅被分解為個人所得稅與印度聯合家庭（Hindu UndividedFamily，HUF）所得稅，屬于整個家庭的所得適用于聯合家庭所得稅。稅額計算步驟為：各項所得分別扣除相應費用后加總，經過虧損項目的調整，并扣除各項稅前扣除項目，按稅率表計算應納稅額。

印度個稅與教育支出有關的稅前扣除有兩項②：一是為子女支付的學費。具體要求是納稅人為了自己任意兩個孩子的全日制教育，向屬于印度境內的任何大學、學院、學校或其他教育機構支付的學費，不能是發展費用、捐贈或者其他類似性質的支出，并且該項扣除與所得稅法在同一節中規定的其他稅前扣除項目加總不能超過15萬盧比；二是高等教育貸款利息。具體是指納稅人從任何金融機構或者獲認可的慈善機構所獲貸款用于納稅人本人或其親屬（配偶、子女或者納稅人是其法定監護人的學生）繼續接受高等教育時，從應稅收入中支出的利息。該項費用可扣除的最長年限為8年。法案對于金融機構、慈善機構都有詳細的認定標準。所謂“高等教育”是指在通過任何經中央、州、地方政府或有前三者授權的官方機構許可的學校、機構或大學的高考或等效考核以后進行的任何學習課程，范圍相當廣泛。

2、馬來西亞。馬來西亞個稅采取綜合稅制，已婚納稅人可以選擇分開申報或者聯合申報。馬來西亞個稅的稅前扣除稱為TaxRelief，項目和金額的調整非常頻繁，2017年就有22項之多，內容豐富，體現民生關懷。其中與教育支出有關的包括③：一是納稅人本人的教育費用。要求是除法律、會計等特別列舉出來的領域以外，獲得任何技能或資格的碩士或博士學位，限額每年7，000令吉；二是當年參與國民教育儲蓄計劃 （SSPN）的凈儲蓄額允許扣除，限額每年6，000令吉；三是兒童保育費用。支付給托兒中心或者幼兒園的費用，限額每年1，000令吉；四是18歲以上未婚子女，接受全日制教育 （ALevel考試、文憑課程、先修課程或預科課程）的，每人每年有2，000令吉的扣除額；五是18歲以上未婚子女，在馬來西亞繼續深造以獲得diploma或更高等級證書（不包括先修或預科課程）的，以及在國外繼續深造以獲得degree或同等證書（包括碩士或博士學位）的，深造課程和教育機構須經有關政府部門批準，每人每年有8，000令吉的扣除額；六是18歲以上未婚殘疾的子女，在國內或國外繼續深造以獲得符合規定的學位證書的，可獲得8，000令吉的額外豁免；七是教育或醫療福利保險費，限額每年3，000 令吉。

三、國外政策分析

（一）扣除項目

綜合分析各國稅前扣除制度，可以發現與教育支出有關的扣除項目主要包括學費、助學貸款利息以及與工作有關的教育費用，其中馬來西亞對扣除項目的劃分更加細致和豐富。允許扣除的學費一般是為納稅人子女接受教育所支付的，由此體現不同家庭稅前扣除水平的差異性，不過在美國和馬來西亞，為納稅人本人支付的教育費用也能申請扣除。以上國家的個稅稅制均為綜合或者混合稅制，學費與助學貸款利息兩項從匯總后的所得中扣除，可以看出是為了照顧或者鼓勵納稅人家庭的教育支出而設置，而與工作有關的教育費用一般從納稅人工薪所得中扣除，因為與納稅人取得收入相關，屬于成本費用類扣除。

各國與教育支出有關的扣除項目雖不盡相同，但都與其國情相適應。以美國為例，公立學校提供從幼兒園到高中共13年的免費教育，高等教育學費卻十分昂貴，且逐年上漲。再者，美國家庭往往不止一個孩子，如果全由父母支付子女的高等教育學費，負擔太過沉重。文化層面上，美國人強調獨立、奮斗精神，很多人年滿18歲后不再依靠父母，就需要借助于助學貸款。美國約有七成大學生依靠助學貸款支付學費，畢業多年仍未償清也屬尋常，貸款總規模更是以萬億美元計。故而美國將高等教育學費與助學貸款利息支出納入稅前扣除范圍，而且有比較詳細的規定。而日本的助學貸款規模近年才出現暴漲，遠不及美國的天文數字，過去主要由父母支付子女的大學學費，所以稅前扣除項目沒有覆蓋到助學貸款利息。再如馬來西亞，國家通過強制個人儲蓄實現對居民生活全方位的保障。教育方面，政府鼓勵居民參與教育儲蓄計劃（SSPN），家長可以為孩子開設一個儲蓄戶口，也有助于回避未來無法償還助學貸款的風險，基于此，馬來西亞在稅前扣除項目中列出了與教育儲蓄計劃、教育保險有關的扣除額度。

（二）扣除額度

在扣除額度的設置上，有標準扣除與據實扣除兩種類型，據實扣除也分有無限額兩種情況，一般會有扣除上限，通常是一個確定的金額，也有像美國對工作有關教育費用的扣除規定那樣，按一定比例與收入掛鉤。據實扣除對稅收征管水平的要求更高，但是更能真實反映納稅人的支出情況與負擔能力，更加公平；一刀切的標準扣除更加便于征納，但是如何設置一個符合大多數納稅人實際支出情況的額度是個難題。無論是扣除上限還是標準額度，都需要依據國內經濟發展水平、物價水平等的變化進行調整。

美國和印度均采取據實扣除，日本和馬來西亞則兩者兼有，其中對納稅人子女不同階段的教育支出采取不同額度的標準扣除。比較各國大學學費水平與扣除額度發現：美國大學本科學費標準從幾千到幾萬美元不等，相較之下其稅前扣除額度上限只能說處在一個較低的水平；日本和馬來西亞的定額扣除標準與其公立大學的學費水平比較接近；印度的情況較為特別，政府重高等教育而輕基礎教育，其高等教育收費十分低廉，幾乎免費，但印度對子女教育支出這項扣除有人數限制，僅限納稅人的任意兩個孩子。

此外，對于標準扣除與據實扣除，納稅人一定程度上有選擇的自由。在美國和日本，與工作有關的教育費用，納稅人可以在標準扣除與列舉扣除/據實扣除中選擇，當實際發生的可申請扣除費用之和大于標準扣除額時，選擇列舉扣除/據實扣除更加有利。

（三）扣除條件

對于教育支出申請扣除的條件，美國的規定最為詳細。首先學費與助學貸款的去向必須是高等教育，對象限制為納稅人自己、配偶或受撫養人。學費僅指上大學的學雜費，而助學貸款可用于包括學雜費、食宿費、書籍、日用品、器材、交通費等在內更廣泛的教育費用，這些費用必須發生在取得貸款前后的一段合理時間內。貸款不能來源于關聯人員（配偶、兄弟姐妹等）或某項合格雇主計劃。其次與工作有關的教育費用，必須用于保持或者提升納稅人當前從事工作所需的技能，這一嚴格規定是為了確保該項支出與其工作收入的取得有關，體現稅收公平原則。此外，為體現個稅對收入分配的調節功能，針對學費與助學貸款利息支出，還設置了能夠獲得扣除的收入區間，納稅人的MAGI高于區間上限，則無法獲得扣除，處于該區間的，依據一個計算公式，以實際發生額的一部分進行扣除，只有MAGI低于區間下限的，才按實際發生額（不超過$2，500）扣除。

至于日本，由于實行對撫養對象的扣除制度，只要家中有處于規定年齡段正在接受教育的子女，就能按人數每年獲得標準額度的扣除。印度允許扣除的學費也僅限于為子女支付，且必須是向位于印度境內的教育機構支付。馬來西亞對子女繼續深造的地點沒有限制，在國內或國外接受教育皆可獲得標準額度的扣除，還對身有殘疾的未婚子女接受高等教育設有額外扣除。

四、啟示與建議

（一）我國個人所得稅家庭教育支出稅前扣除政策目標的確定

家庭教育支出稅前扣除政策首先是服務于我國個稅改革的整體目標，即通過推進綜合與分類相結合的改革并適當增加專項扣除，來實現結構優化與稅負公平。其次，與中國實際情況相符合，與目前的稅收征管水平相適應。再次，體現量能課稅原則，減輕家庭的教育支出負擔，發揮個人所得稅調節收入分配的職能。最后，應起到降低受教育成本、引導合理家庭教育支出的作用。

（二）我國個人所得稅家庭教育支出稅前扣除政策的制定

1、分階段制定子女教育費用扣除標準。在我國，教育可以劃分為學前教育、九年義務教育、高中、高等教育幾個階段，也可以劃分為普通教育和職業教育兩個類型。隨著民眾對教育重視程度的提高，與校內教育相對的，以處在基礎教育階段的學生為主，越來越多會接受學科類或興趣類的校外教育。據調查，學前階段校外支出占教育支出的11.2%，小學階段占38.3%，初中階段占32.5%，普高階段占26.7%，這部分教育支出不應被忽視。此外，國家并不鼓勵甚至要求治理、取締的借讀費、擇校費、贊助費等支出，在許多地區依然存在。

基于以上現實情況，可以參考日本和馬來西亞，對納稅人子女不同階段的教育支出適用不同扣除標準，除了考慮校內教育各階段的費用，也要適當將校外教育支出納入考量。而借讀費、擇校費、贊助費這類不合理支出，則不允許扣除。再者我國家庭教育支出的規模與結構存在較大地區和城鄉差異，選擇一刀切的標準扣除并不合理。建議對高等教育以前的階段采取據實扣除，并綜合考慮確定統一的限額標準與相應的浮動區間，允許各地結合實際進行適當調整。至于高等教育階段，校外補習現象基本不存在，異地求學現象則十分普遍，各地高校收費標準雖有差異，但差異不大，因此宜采取標準扣除。最后，對于子女數量不同的家庭，可以考慮在扣除標準的基礎上乘以不同系數。對身有殘疾的子女，允許額外的扣除額度。

2、適時引入助學貸款利息扣除。我國的助學貸款主要有國家助學貸款、生源地信用助學貸款、高校利用國家財政資金對學生辦理的無息借款、一般商業性助學貸款四種形式，前三者面向普通高校學生，其中國家助學貸款和生源地信用助學貸款在學生在讀期間的利息由財政補貼，最后一種則面向接受非義務教育的學生，財政不貼息。相較于美國等發達國家，我國助學貸款規模不大，人均貸款額度不高，如果將貸款利息納入扣除制度，對征稅機構與第三方的信息共享程度要求較高，也會增加征管成本。

但是助學貸款主要面向家庭經濟困難學生，學生畢業后又要馬上負擔貸款利息，如果允許利息稅前扣除，也能夠減輕剛畢業學生的壓力。因此，隨著未來我國助學貸款規模的擴大與征稅機構征管水平的進步，適時引入助學貸款利息扣除也是有必要的。

3、通過費用扣除鼓勵繼續教育。已工作的納稅人出于工作需要或者自我完善的意愿到學校或者其他教育機構學習發生的繼續教育支出，也應當得到扣除，從而鼓勵社會成員踐行終身教育，提升綜合素質與生活水平。具體扣除條件，可以參考美國的相關規定，如果納稅人接受教育或者培訓是其當前從事工作所要求的，并且這部分費用沒有得到補償，那么可以從工資薪金所得中據實扣除。如果納稅人是出于自我完善的意愿或其他原因接受教育，費用的支出與其收入的取得沒有實質聯系，那么發生的費用可以從匯總后的綜合所得中據實且限額扣除，限額標準可以參考高等教育階段收費標準。

五、小結

個稅改革勢在必行，建立完善合理的費用扣除制度是改革的重要內容之一。教育是提升國民素質的最重要途徑，各種教育費用在納稅人的家庭開支中又占據較高比例，將家庭教育支出納入稅前扣除范圍，有助于減輕納稅人負擔，并起到鼓勵民眾積極接受教育的作用。我國最新個稅修正案的重要內容之一就是新增專項附加扣除項目，與教育有關的子女教育支出、繼續教育支出也被納入其中，但是目前尚未明確其實施細則。在這一方面，許多國家依據其國情制定了家庭教育支出稅前扣除政策，本文通過分析借鑒這些國家的政策規定，并結合我國實際情況，希望能為與教育支出相關專項附加扣除政策的細化與完善提供參考。■

注釋：

①相關資料來自美國國家稅務局官網。

②相關資料來自印度所得稅部門官網。

③相關資料來自馬來西亞稅務局官網。