領導干部資源環境責任審計成果應用：理論框架和例證分析

高麗霞 鄭石橋 呂君杰

1.太原學院 2.南京審計大學審計科學研究院

一、引言

領導干部資源環境責任審計是以系統方法對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督，涉及的審計職能包括鑒證、界定、評價和監督，這里的監督是指對領導干部履行資源環境責任中出現問題的責任追究，屬于審計成果應用的一部分。很顯然，領導干部資源環境責任審計成果應用是這種審計的最終環節，也是最重要的環節，領導干部資源環境責任審計的鑒證、界定、評價類似于審計產品的生產過程，而審計成果應用則類似于審計產品的消費過程，生產是為消費服務的，沒有消費，生產的審計產品也就沒有價值。所以，領導干部資源環境責任審計成果應用是領導干部資源環境責任審計制度建構的重要內容。

領導干部自然資源資產離任審計試點經驗及現有文獻對領導干部資源環境責任審計成果應用的重要性具有共識，但是，總體來說，關于領導干部資源環境責任審計成果應用還缺乏深入系統的研究，本文擬提出一個具有審計邏輯且體現資源環境特征的審計成果應用的理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計成果應用的相關文獻和試點經驗；在此基礎上，提出一個體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計成果應用的理論框架；然后用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》對領導干部自然資源資產離任審計成果應用的相關條款①從實質上來說，領導干部自然資源資產離任審計就是領導干部資源環境責任審計，本文在同等意義上使用二者。，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

現有文獻中，鮮有專門研究領導干部資源環境責任審計成果應用的文獻，但是，一些研究領導干部資源環境責任審計的文獻，涉及審計成果應用；一些審計機關在試點領導干部資源環境責任審計時，探索過領導干部資源環境責任審計成果應用[1-2]。綜合研究文獻和試點經驗，對于領導干部資源環境責任審計成果應用的重要性具有共識——要使領導干部資源環境責任審計真正發揮作用，必須將審計結果與干部個人利益掛鉤[3-5]。試點經驗及研究文獻關注的重點是如何應用領導干部資源環境責任審計成果，審計機關在試點中對領導干部資源環境責任審計成果的應用主要是一些原則性的規定[1-2]，現有研究文獻從不同的視角分析了領導干部資源環境責任審計成果如何應用，未形成系統化的觀點。

關于如何應用領導干部資源環境責任審計成果，彭巨水[4]認為，如果領導干部在自然資源資產相關領域承擔的責任在考核中占比過低，越過紅線后未能受到嚴厲懲罰和終身追責，那么開展這項審計工作的意義將大打折扣；錢水祥[6]認為，由于相關的責任追究機制不夠系統和健全（例如，自然資源資產相關指標權重過低、政績考核體系設置不合理和不科學，組織、紀檢部門缺乏相應的跟進措施等），即使審計部門能夠合理評價領導干部自然資源資產責任情況，領導干部自然資源資產離任審計結果也難以得到有效應用，為此，需要制定結果運用辦法，加大責任追究力度；劉明輝和孫冀萍[7]提出，對于領導干部自然資源資產離任審計中反映出的典型、普遍及具有傾向性的問題，審計機關應該提請有關部門及時改進工作、完善制度，對在審計中發現的由于人為因素造成自然資源資產損害、生態環境污染的情況，需要追究領導干部責任的，審計機關應提出審計處理意見，并按照規定移送相關部門；2016年12月，中國審計學會在北京召開領導干部自然資源資產離任審計合作研究課題成果匯報交流會，與會代表認為，領導干部自然資源資產離任審計結果應當納入領導干部考核制度，各級組織部門在對領導干部進行考核獎懲和選拔任用時要將領導干部自然資源資產離任審計評價結果作為重要依據[5]；徐俊[8]分析了領導干部自然資源資產離任審計結果充分合理運用的條件，認為“高質量的審計結果是前提，有效的總結提煉是關鍵，運用的時效是重點，完善的協調配合機制是保障”；陽秋林等[9]提出，對于領導干部自然資源資產離任審計中發現的典型性問題，相關部門應當及時解決，對需要追究責任的，審計部門應將審計結果及時移交相關部門；陽秋林等[10]認為，領導干部自然資源資產離任審計成果應用，一方面要加強政府責任意識，另一方面要明確界定責任，還要進行全方位整改。

綜上所述，試點經驗及現有文獻對領導干部資源環境責任審計成果應用的重要性具有共識，但是，總體來說，關于領導干部資源環境責任審計成果應用還缺乏深入系統的研究，本文擬提出一個具有審計邏輯且體現資源環境特征的審計成果應用的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個具有審計邏輯且體現資源環境特征的領導干部資源環境責任審計成果應用的理論框架，為此，先提出領導干部資源環境責任審計成果應用的框架，然后，闡釋各種應用模式。

（一）領導干部資源環境責任審計成果應用的基本框架

領導干部資源環境責任審計是以系統方法對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督，通過鑒證、界定、評價這些審計職能的履行，形成了兩類審計結果，一是鑒證、界定、評價了領導干部資源環境責任履行的水平（簡稱責任履行水平），二是鑒證、界定、評價了領導干部資源環境責任履行過程中出現的問題（簡稱責任履行問題）。審計成果應用就是將審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，是領導干部資源環境責任審計的核心要求。如果說審計成果是審計直接目標的體現，那么，審計成果應用則直接關系領導干部資源環境責任審計的終極目標——抑制領導干部資源環境責任履行中的代理問題和次優問題。審計成果應用是實現領導干部資源環境責任審計終極目標的手段，沒有審計成果應用，就無法實現審計終極目標，因為審計終極目標通常是消費審計成果才能實現的②鄭石橋，呂君杰.領導干部資源環境責任審計目標：理論框架和例證分析，《會計之友》2018年第15期。。

那么，如何將上述兩種審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來呢？或者說，審計產品如何得到消費呢？一般來說，審計成果應用有兩種模式：一是審計部門直接應用審計成果，簡稱直接應用模式；二是審計部門推動相關部門應用審計成果，簡稱推動應用模式。這兩種應用模式下，各自又有一些具體的應用機制，基本框架如表1所示。下面，簡要地闡釋表1中的審計成果應用。

表1 領導干部資源環境責任審計成果應用的基本框架

（二）領導干部資源環境責任審計成果應用的直接模式

領導干部資源環境責任審計成果主要體現在責任履行水平和責任履行問題兩個方面，對于這些審計成果，審計部門可以直接以一定的方式予以應用，主要的應用方式包括提供審計信息、報告審計結果、公開審計結果和處理處罰違規行為。下面簡要地闡釋各種應用方式。

提供審計信息是審計部門在領導干部資源環境責任審計過程中，對于發現的重大事項及時予以報告。就報告的內容來說，要么是資源環境責任履行水平的重大成績或重大問題，要么是重大的責任履行問題，或者是責任履行問題中值得推廣的好經驗，通常來說，主要關注的是領導干部資源環境責任履行中的重大問題。提供審計信息的方式通常是審計信息簡報，這種方式概要地報告重點核心內容，有時也稱為審計要情要目。提供審計信息的目標是及時報告一些重大的問題、成績或經驗，以引起相關主要領導的關注，促使相關問題及時得到解決或相關經驗得到推廣。審計部門在領導干部資源環境責任審計過程中提供的審計信息，其報告對象通常是審計工作或資源環境工作的主管領導（不包括被審計的領導干部），希望通過這些領導對信息報告中提到的事項予以指示，從而促進相關問題的及時解決。

報告審計結果是指審計部門將領導干部資源環境責任審計結果提交給領導干部資源環境責任審計的委托者及被審計的領導干部及其領導的地區、部門（單位）。報告審計結果類似于審計產品的生產者向審計產品的消費者提交了審計產品，所以，對于審計產品的生產者來說，也是一種審計成果應用。就報告的方式和對象來說，對于領導干部資源環境責任審計的委托者，通常提交審計報告，而對于被審計的領導干部及其領導的地區、部門（單位），從理論上來說，應該出具審計意見書，由于其內容與審計報告基本相同，所以，很多審計部門將審計報告與審計意見書合并，此時，給被審計的領導干部及其領導的地區、部門（單位）也提交審計報告，這實質上是以審計報告代替了審計意見書。就報告的內容來說，通常包括領導干部資源環境責任履行水平和領導干部資源環境責任履行問題兩個方面，還可以包括改進體制機制制度的建議。一般來說，領導干部資源環境責任審計的委托者，也就是資源環境委托代理關系中的委托人，通常是被審計領導干部的上司或組織部門，審計部門將領導干部資源環境責任履行水平和領導干部資源環境責任履行問題報告給這些單位，使得這些單位全面客觀地了解領導干部資源環境責任履行情況，從而有利于他們正確地考核、評價和使用這些被審計的領導干部。很顯然，這些被審計的領導干部也知道這個路徑，所以，他們可能會力求有個良好的資源環境責任履行情況體現在審計報告中，從而在平時工作中更加努力地履行資源環境責任。

公開審計結果就是審計部門將領導干部資源環境責任審計結果向社會公眾公開。從公開的內容來說，這種審計結果公開，通常包括領導干部資源環境責任履行水平和領導干部資源環境責任履行問題兩個方面，還可以包括在審計結果公開以前，被審計領導干部及其所領導的地區、部門（單位）對領導干部資源環境責任履行問題的整改情況。就公開對象來說，應該是社會公開，因為社會公眾才是領導干部資源環境責任審計的最終委托人，領導干部正是承擔了社會公眾托付的資源環境責任，所以，社會公眾完全有權知道領導干部對于其承擔的資源環境責任的履行情況。就公開目的來說，主要是發揮聲譽機制的作用，如果領導干部履行領導干部資源環境責任良好，則會得到社會輿論的贊揚，如果領導干部履行領導干部資源環境責任不好，則會得到社會輿論的譴責，而社會輿論的贊揚或譴責會影響領導干部的后續行為，并且，如果領導干部事先知道審計部門會公開審計結果，領導干部會事先選擇自己的行為方案，從而避免對自己不利的社會輿論，此時，公開審計結果就發揮了事先威懾作用。

處理處罰違規行為就是審計部門在法定職權范圍內，對領導干部資源環境責任履行問題的責任單位和責任人做出處理處罰決定。就處理處罰手段來說，一般是審計部門以審計決定書的方式做出審計處理處罰決定。就處理處罰對象來說，是領導干部資源環境責任履行問題的責任單位和責任人。就處理處罰范圍來說，領導干部資源環境責任履行問題可以分為兩類，一是資源環境業務責任問題，二是資源環境財務責任問題。有種觀點認為，審計部門通常只對資源環境財務責任問題進行處理處罰，而對資源環境業務責任問題，通常是移交資源環境監管部門處理處罰；同時，審計部門對于責任人主要是經濟方面的處理處罰，行政黨紀方面的處理處罰也是移交紀檢監察部門。本文認為：需要視審計部門的合法權力而定，如果相關的法律法規或制度并未賦予審計部門這些處理處罰權，當然要移送相關部門；如果賦予了審計部門相應的權力，則審計部門也可以直接進行處理處罰。就處理處罰對領導干部資源環境責任審計終極目標發揮作用的路徑來說，有三個作用路徑：一是懲罰作用，通過處理處罰，使得資源環境責任履行問題的責任單位和責任人的利益受到損害，懲前毖后，可以發揮個別預防和一般預防作用；二是聲譽作用，處理處罰一般是要公示的，這種公示也會對資源環境責任履行問題的責任單位和責任人的聲譽產生負面影響，為了避免這些負面影響，需要事先約束自己的行為；三是威懾作用，由于事先知道會對資源環境責任履行問題的責任單位和責任人進行處理處罰，所以，為了避免這種處理處罰真的發生，給自己帶來損害或聲譽受到負面影響，所以，最好是依法認真履行資源環境責任，不要策劃資源環境機會主義行為。一般來說，審計部門在做出審計處理處罰決定的一般時間后，還會跟蹤審計決定的執行情況。

（三）領導干部資源環境責任審計成果應用的推動模式

審計部門除了自己直接應用領導干部資源環境責任審計成果外，還要推動相關部門應用審計成果，主要的應用方式包括移送違規行為、完善體制機制制度和用于干部管理，下面簡要地闡釋各種應用方式。

移送違規行為就是審計部門將自己無權直接處理處罰的資源環境責任履行問題的責任單位和責任人移送到有權進行處理處罰的相關部門，一般來說，主要有三類相關部門：一是資源環境監管部門，對于資源環境責任履行問題中屬于業務方面的，可以移送這些部門，這些業務方面的問題，本身就屬于資源環境監管部門的職責范圍；二是紀檢監察部門，對于責任人的行政或黨紀方面的處理處罰，審計部門可以移送紀檢監察部門；三是對于涉嫌犯罪的，審計部門通常會移送司法部門。在移送之后，審計部門通常還要跟蹤相關部門后續的處理處罰結果及其執行情況。移送違規行為對領導干部資源環境責任審計終極目標的作用方式類似于審計部門直接實施的處理處罰違規行為，也包括懲罰作用、聲譽作用和威懾作用，這里不再贅述。

完善體制機制制度就是審計部門基于已經發現的領導干部資源環境責任履行問題，或者是領導干部資源環境責任履行水平中存在的突出經驗或突出問題，跟蹤其原則，以發現相關的體制機制制度問題，針對這些體制機制制度問題，提出完善建議。一般來說，這些審計建議通常會體現在審計報告中，也可以單獨出現。通常有兩種情形：一是直接給被審計的領導干部及其領導的地區、部門（單位）提出完善體制機制制度的審計建議，這種審計建議通常是針對于這些地區、部門（單位）資源環境相關的管理制度存在的問題，稱為微觀審計建議；二是給資源環境監管部門提出審計建議，這種審計建議通常是針對資源環境相關的法律法規存在的缺陷，稱為宏觀審計建議。無論是微觀審計建議還是宏觀審計建議，審計部門都要跟蹤其采納情況，對于微觀審計建議，被審計的領導干部及其領導的地區、部門（單位）還需要體現在其提供的審計整改報告中。

領導干部資源環境責任審計成果用于干部管理，是領導干部資源環境責任審計成果應用的最獨特也是最重要的成果應用，所謂的將領導干部資源環境責任審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，上述各種方式與領導干部本人有些關聯，但是，關聯度不大，只有領導干部資源環境責任審計成果用于干部管理，才是最直接、最有效的應用方式。領導干部資源環境責任審計成果用于干部管理，就是將領導干部資源環境責任履行的水平及履行中存在的問題，作為領導干部考核、任免、獎懲的重要依據。在領導干部考核時，資源環境責任履行水平及存在的問題，作為重要的考核內容；在領導干部任免時，資源環境責任履行水平及存在的問題，作為重要的考慮內容，沒有良好地履行資源環境責任的，不能升遷，履行資源環境責任較差的，要降職或撤職；在領導干部獎懲時，資源環境責任履行水平及存在的問題，作為重要的依據，沒有良好地履行資源環境責任的，不能獎勵，履行資源環境責任較差的，要受到懲罰。當然，具體如何將領導干部資源環境責任履行情況與領導干部考核、任免、獎懲聯系起來，領導干部自然資源資產離任審計試點中只有原則性的規定，尚未探索出成功的操作模式。

四、例證分析

以上提出了一個體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計成果應用的理論框架，然而，這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現實的能力，下面，用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳[11]頒布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》與領導干部自然資源資產離任審計成果應用的相關條款，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

相關條款：第二十四條規定，“審計機關實施領導干部自然資源資產離任審計后，應當向被審計領導干部所在地區、部門（單位）出具審計意見。與領導干部經濟責任審計統籌實施的審計項目，應當將有關自然資源資產管理和生態環境保護責任方面的情況單獨反映，向被審計領導干部所在地區、部門（單位）出具審計意見。審計意見應當提交委托審計的組織部門”。

條款分析：要求審計機關直接報告審計結果，屬于審計機關直接應用審計成果。

相關條款：第二十五條規定，“審計署應當向黨中央、國務院報告領導干部自然資源資產離任審計情況。地方審計機關應當將領導干部自然資源資產離任審計情況向本級黨委和政府報告，同時向上級審計機關報告”。

條款分析：領導干部自然資源資產離任審計結果應該報告給審計委托人，根據中國現行的政治制度安排，中央政府審計機關應該報告給黨中央、國務院，地方政府應該報告給本級黨委和政府，還要報告給上級審計機關，屬于審計機關直接應用審計成果。

相關條款：第二十六條規定，“各級黨委和政府應當逐步探索和推行領導干部自然資源資產離任審計結果公告制度”。

條款分析：這是對公開審計結果的要求，屬于審計機關直接應用審計成果。

相關條款：第二十七條規定，“被審計領導干部所在地區、部門（單位）違反國家規定的財政收支、財務收支行為，依法應當給予處理的，由審計機關在法定職權范圍內作出審計決定”。

條款分析：這是對屬于資源環境財務責任問題的處理處罰之規定，通常由審計機關直接做出處理處罰決定，屬于審計機關直接應用審計成果。

相關條款：第二十八條規定，“對審計發現的人為因素造成嚴重損毀自然資源資產和破壞生態環境的責任事故等問題線索，需要由有關部門調查處理或者追究相關人員責任的，審計機關應當依紀依法移送有關部門處理。涉及領導干部涉嫌違紀問題線索的，審計機關應當向同級黨組織報告，必要時向上級黨組織報告，并按照規定將問題線索移送相關紀檢監察機關處理”。

條款分析：這是對屬于資源環境業務責任問題的處理處罰之規定，審計機關通常不宜對這些問題直接進行處理處罰，而是移送有關部門，屬于審計機關推動應用審計成果。

相關條款：第三十條規定，“對審計發現的自然資源資產管理和生態環境保護中的典型性、普遍性、傾向性問題和提出的審計建議，有關地區、部門（單位）應當認真研究，及時解決，建立健全有效制度規定”。

條款分析：審計機關根據審計發現的問題，提供完善體制機制制度的審計建議，相關地區、部門（單位）采納這些審計建議，屬于審計機關推動應用審計成果。

相關條款：第三十一條規定，“被審計領導干部及其所在地區、部門（單位），對審計發現的問題應當及時整改。被審計領導干部所在地區、部門（單位）應當以適當方式向社會公告整改結果”。

條款分析：被審計領導干部及其所在地區、部門（單位）公告審計整改結果，涉及審計機關直接應用審計成果和推動應用審計成果。

相關條款：第三十二條規定，“有關部門和單位應當根據干部管理監督工作的相關要求，將審計結果以及整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據，并以適當方式將審計結果情況反饋給審計機關。審計結果以及整改情況應當歸入被審計領導干部本人檔案”。

條款分析：這是對領導干部自然資源資產離任審計結果用于干部管理的原則性規定，屬于審計機關推動應用審計成果。

總體來說，本文提出的領導干部資源環境責任審計成果應用的理論框架，與《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》對領導干部自然資源資產離任審計成果應用的相關條款之規定，具有邏輯上的一致性。

五、結論和啟示

領導干部資源環境責任審計是以系統方法對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督，鑒證、界定、評價類似于審計產品的生產過程，而審計成果應用則類似于審計產品的消費過程，很顯然，審計成果應用是領導干部資源環境責任審計制度的核心內容。本文提出一個具有審計邏輯且體現資源環境特征的審計成果應用的理論框架。

領導干部資源環境責任審計成果應用就是將領導干部資源環境責任審計結果與領導干部個人利益密切關聯起來，它是領導干部資源環境責任審計終極目標的實現手段。領導干部資源環境責任審計成果應用有兩種模式：一是審計部門直接應用領導干部資源環境責任審計成果，稱為直接應用模式，這種模式下的主要應用方式包括提供審計信息、報告審計結果、公開審計結果和處理處罰違規行為；二是審計部門推動其他相關部門應用領導干部資源環境責任審計成果，稱為推動應用模式，這種模式下的主要應用方式包括移送違規行為、完善體制機制制度和用于干部管理。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環境責任審計成果應用非常重要，從實質上來說，領導干部資源環境責任審計的鑒證、界定和評價都屬于審計產品的生產，而審計成果才是審計產品的消費，生產是為消費服務的，沒有消費的生產是沒有意義的，所以，領導干部資源環境責任審計的最終目標之實現或價值之體現，審計成果應用都有非常重要的意義。但是，審計成果的應用并不簡單，審計部門要用系統化的方法來直接應用審計成果，而更加重要的是，審計部門要推動相關部門來應用審計成果，這些相關部門才是主要的消費者。不樹立正確的審計成果應用理念，領導干部資源環境責任審計可能徒勞無功?！?/p>