對事業單位執行政府會計制度的幾點思考

閆 晶

從2015年開始財政部陸續出臺多項會計準則和應用指南，多年鋪墊后終于要求事業單位自2019年1月1日起執行新政府會計制度，停止執行《事業單位會計制度》（以下簡稱《原制度》）。《新制度》規定行政事業會計在同一會計核算系統中實現同時實行兩種會計核算方式，重構了我國行政事業單位的會計核算模式，可以同時反映行政事業單位預算執行信息和財務信息。

為了更好促進《新制度》實施，筆者通過對比新制度和現行制度會計實務處理方式，梳理出兩種制度銜接中應關注的重要關鍵點，提出了具體操作層面的一些想法和做法，同時對新制度環境下會計人才隊伍建設也提出了幾點建議。

一、新舊制度會計實務處理的不同

《原制度》實行收付實現制的傳統單系統預算會計體系。而《新制度》則是權責發生制和收付實現制并行的雙體系會計核算模式。

1、采用“平行記賬”模式。《新制度》要求納入部門預算管理的現金收支業務采用“平行記賬”模式進行核算；其他業務只進行財務會計核算。

2、計提固定資產折舊和無形資產攤銷。改變原制度虛提或不提資產折舊及攤銷的做法。按月計提折舊和攤銷，計入當期費用或相關資本成本。

3、預算會計中取消資產基金類科目。預算會計中新設“資金結存”科目，代替原“庫存現金”、“銀行存款”等資產基金類科目起平衡借貸方的作用。

4、整合基建會計核算。事業單位將只使用一個會計賬套核算所有經濟業務，不再單獨建立基建賬。

二、《新制度》實務操作中的重要關鍵點

作為實施主體，事業單位應提前做好各項前期準備工作，在重要關鍵點從嚴從實、扎實推進，為《新制度》的順利實施奠定基礎。

1、清理核實資產、負債和凈資產財務數據。《新制度》重新明確了資產負債的核算范圍。為準確辨認單位資產負債及凈資產以及保障后續會計計量，需要在《新制度》首次執行日之前完成單位相關數據的核實工作。（1）清理核實和歸類統計固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等資產數據。（2）開展往來賬款專項清理，新增預計負債、受托代理負債項目。（3）清理基本建設會計賬務，為基建賬并入單位會計“大帳”統一核算做好準備。（4）新增因其職能決定而控制的公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房以及單位受托管理的資產等，要求明確資產責任主體、權屬單位、計量屬性等，做好分類、備查登記、評估、登記入賬等準備工作。（5）剖析各項結轉結余資金的構成和性質，準確對接新賬中各項預算結余科目及資金結存科目，確定期初金額。

2、新舊賬套會計科目及財務數據的對接。《財政部關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業單位會計制度>有關銜接問題處理規定的通知》（以下簡稱《銜接規定》）中，對事業單位首次執行日賬套的建立做出了具體規定。筆者認為對執行《新制度》的2019年新賬套期初數的登入可以從兩方面確認：（1）新舊賬套科目有直接對應關系的、按《新制度》規定需要補充登記的經濟事項，可以根據按《原制度》編制的2018年決算報表日科目余額表和補登事項相關資料，對新賬套進行期初數的錄入。（2）由于兩種會計制度計量基礎的差異，導致會計科目設置發生變化或會計事項核算科目發生變更，在新舊帳銜接過程中還需要對部分科目的期初數加以相應調整的，可以編制調整明細或根據《銜接規定》編制部分科目的余額明細表，對新賬套進行期初數的錄入。由于期初數是全年會計工作的基礎和起點，更是新舊帳銜接過程的關鍵節點，在實務操作中要十分謹慎地分析填列，確保金額準確無誤。同時做好相關檔案資料地收集保存，以備查用。

3、會計核算辦法判斷和平行記賬。平行記賬是對于同一業務事項，基于同一原始憑證，使用財務會計和預算會計兩種方式進行會計核算，以滿足不同口徑財務報告的需求的一種會計處理辦法。平行記賬既可以體現財務會計和預算會計的“適度分離”又可以體現兩者的“相互銜接”，是本次《新制度》改革最鮮明的特色之一。

通過分析《新制度》內容和附錄的舉例可以看出，兩種會計核算雖然都記錄單位經濟事項，但記錄范圍并不相同。財務會計可以反映事業單位所有的經濟業務；但預算會計只反映與事業單位當期部門預算管理的現金收支業務相關的經濟業務。這就需要會計人員樹立清晰的權責發生制和收付實現制理念，面對經濟事項能夠準確判斷是否需要進行平行記賬并進行相應會計處理。

由于《新制度》尚未實施，相關具體細則也沒有出臺，對于平行記賬的說法也各有千秋：有記兩套賬的、有一張憑證同時記的、有記主副憑證的等等。筆者個人的理解是：雙體系平行記賬模式不是雙賬套核算，而是單賬套中進行會計雙重核算，且兩種核算方式沒有主次之分。故記兩套賬和記主副憑證皆不可取；在一張記賬憑證上同時出現兩種會計核算方式既不符合一貫性原則還顯得賬務處理繁冗易錯，也不可取。筆者認為在前后相連的記賬憑證上分別進行會計賬務處理更為恰當，兩種會計核算方法可以各自獨立完整的顯示經濟業務的核算過程，又連貫處理不至產生斷層。對應的原始憑證可以以制度形式規定附于一個記賬憑證后，無需復印另附。

4、制度建設和財務軟件升級。事業單位應根據《新制度》的要求，修訂和完善單位相關管理制度。修訂預決算管理、收支管理、資產管理、績效管理、內控制度等相關管理制度，建立健全事業單位的管理及內部控制機制。

事業單位應及時與會計核算軟件供應商溝通協調，在《新制度》實施前完成會計核算軟件的升級改造，確保正式使用時可以提供足夠的信息技術支持。如新建賬套、更新會計科目體系、確保期初數據正確轉換和錄入、支持平行記賬和關聯憑證查詢等。目前有學者和會計核算軟件供應商在研究通過財務會計觸發生成預算會計，來達到平行記賬自動生成的目的。但未見投入市場，現實情況是還需要會計人員人工操作。

三、新制度環境下會計隊伍建設的幾點建議

會計人員處于會計核算工作第一線，直面兩種制度變革的巨大差異，應盡快適應《新制度》的變化。在新制度環境下，事業單位應做好會計人才隊伍建設，積極推進《新制度》的貫徹實施。

1、注重人才的發掘和引入。事業單位應加強會計后備人員的發掘和培養，同時積極吸收和引進具備預算、管理、財務、成本會計等綜合專業能力的復合型會計人員，確保上崗人員符合崗位要求。對會計人員一視同仁，提供公平的待遇和競爭環境，形成良好的人才發展機制。

2、打造可持續發展的會計隊伍。隨著我國會計發展不斷與國際接軌，對會計人員職業素質要求逐步提高。事業單位應對現有會計人員加強崗位考核，對專業能力進行多層次培養，提供繼續學習進修的機會，建立一支由低級、中級、高級專業人員組成的逐級遞進、可持續發展的會計隊伍。

3、加強專業教育和培訓，滿足新形勢下工作要求。《新制度》實施后將對會計人員業務能力有更高要求。會計人員除常規繼續教育外，還需針對《新制度》進行專門的培訓學習，經常開展交流研討活動。會計人員要做到立足會計基礎工作不放松，收付實現制和權責發生制理念同時確立在心中，面對業務能夠準確判斷、正確處理，恪盡職守履行財務管理職能。