國(guó)外政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)程序的啟示

許勤菲

摘要：鑒于傳統(tǒng)審計(jì)主要是事后的靜態(tài)審計(jì)，介入時(shí)間滯后、介入形式被動(dòng)，難以及時(shí)對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行管理與監(jiān)督，跟蹤審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。2016年的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議指出，要加強(qiáng)對(duì)扶貧、“三農(nóng)”、社會(huì)保障、教育、就業(yè)、醫(yī)療等民生資金和項(xiàng)目的審計(jì)。跟蹤審計(jì)程序的規(guī)范合理有效益，對(duì)于跟蹤審計(jì)的效果很關(guān)鍵。本文對(duì)于政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序進(jìn)行分析研究，以期能夠?yàn)橐?guī)范政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)程序的合理規(guī)范出一份力。

關(guān)鍵詞：政府公共投資項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；跟蹤審計(jì)程序

我國(guó)對(duì)于公共投資項(xiàng)目的各項(xiàng)審計(jì)，經(jīng)過(guò)實(shí)踐積累，現(xiàn)在已經(jīng)有了豐富的經(jīng)驗(yàn)和不錯(cuò)的結(jié)果，不但加大了工程項(xiàng)目的效率，降低了資金的風(fēng)險(xiǎn)，也打擊了貪腐情況，并且不斷改進(jìn)方式方法、提高質(zhì)量和可靠度。

在20年的發(fā)展歷程中，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都開(kāi)展了不同程度的政府投資領(lǐng)域的跟蹤審計(jì)工作，也有了不錯(cuò)的成績(jī)，但還有很多缺陷需要改進(jìn)。另外，相比國(guó)外，尤其是一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家，比如英國(guó)和美國(guó)，我國(guó)跟蹤審計(jì)的理論研究起步較晚，關(guān)于公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)方面的研究更是鳳毛麟角，未能及時(shí)將最新的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上升為理論來(lái)系統(tǒng)指導(dǎo)公共投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作。

一、文獻(xiàn)研究

Pomeranz（1983）最早指出對(duì)于工程造價(jià)和工期控制的監(jiān)督與審核應(yīng)當(dāng)貫穿于建設(shè)項(xiàng)目始終，來(lái)控制工程造價(jià)以及確保項(xiàng)目按期完成。另外，他還指出預(yù)先審計(jì)可以改善與提高管理層的決策能力 。黃素莉（2014）認(rèn)為對(duì)國(guó)家重大公共投資項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程跟蹤審計(jì)，既可以改善工程項(xiàng)目，提高工程質(zhì)量，還可以使工程項(xiàng)目投入的資金落實(shí)到位并提高投資效益 。朱惠英（2008）提出跟蹤審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目的選擇預(yù)算階段、招標(biāo)投標(biāo)階段、項(xiàng)目建設(shè)階段以及竣工驗(yàn)收階段作為審計(jì)的重要節(jié)點(diǎn)，而且針對(duì)不同過(guò)程中牽扯到的信息都要持續(xù)進(jìn)行仔細(xì)的核對(duì)。Roratoo（2014）詳盡描述了跟蹤審計(jì)的步驟和方法，還強(qiáng)調(diào)了為了保證跟蹤審計(jì)的效率和效果，應(yīng)當(dāng)注重跟蹤審計(jì)過(guò)程中所得到的原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性

二、政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序分析

審計(jì)機(jī)關(guān)在初步選擇需要跟蹤審計(jì)的投資項(xiàng)目之前，應(yīng)首先調(diào)查跟蹤審計(jì)的需求，并成立專門的審計(jì)小組來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作。審計(jì)小組在需求調(diào)查的基礎(chǔ)上，對(duì)跟蹤審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行可行性分析，初步評(píng)估跟蹤審計(jì)所能達(dá)到的預(yù)期效果，并進(jìn)行一些必要的前期準(zhǔn)備工作來(lái)加深對(duì)項(xiàng)目的了解，之后，審計(jì)小組應(yīng)當(dāng)編制跟蹤審計(jì)的具體方案并下達(dá)跟蹤審計(jì)通知書，審計(jì)書中除了包含審計(jì)工作的一般內(nèi)容之外，還應(yīng)提交項(xiàng)目審批文件、招投標(biāo)文件、建設(shè)單位資質(zhì)證明以及合同書等資料。審計(jì)通知書送達(dá)之后，就是可以開(kāi)展項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作，對(duì)項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備、招投標(biāo)階段、施工階段以及驗(yàn)收階段進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)反饋給建設(shè)單位并提出改進(jìn)建議，并根據(jù)審計(jì)過(guò)程中獲得的真實(shí)數(shù)據(jù)編制工作底稿，在審計(jì)工作全部結(jié)束后，出具審計(jì)報(bào)告。具體的審計(jì)程序如圖1所示：

三、國(guó)外政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)程序分析

1.英國(guó)政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序

在多年的跟蹤審計(jì)實(shí)踐中，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署沒(méi)有對(duì)公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序做過(guò)多的硬性規(guī)定，而是提倡靈活性原則，要求審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)和類型，選擇適當(dāng)?shù)某绦颉?/p>

一般而言，英國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)政府公共投資項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)之前，會(huì)多渠道收集和分析信息，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行成本效益分析，以此確定審計(jì)項(xiàng)目。項(xiàng)目最終確定之后，審計(jì)人員會(huì)對(duì)審計(jì)工作范圍及實(shí)施方式做出預(yù)期規(guī)劃。定好審計(jì)計(jì)劃，接著就能進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)了，通過(guò)匯總可靠的審計(jì)數(shù)據(jù)，并研究獲得相關(guān)結(jié)論。實(shí)際操作之后，審計(jì)員按照情況來(lái)完成初步的審計(jì)報(bào)告，和被審計(jì)單位交流之后進(jìn)行需要的更改，主審計(jì)長(zhǎng)確認(rèn)后就可以印發(fā)了。審計(jì)報(bào)告正式形成后，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署要向議會(huì)提交，議會(huì)在審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，舉行聽(tīng)證會(huì)并發(fā)布自己的報(bào)告，并要求相關(guān)政府部門提交對(duì)議會(huì)報(bào)告的答復(fù)，之后，審計(jì)人員會(huì)開(kāi)展對(duì)該項(xiàng)目的跟蹤檢查。具體程序及如下圖2所示：

2.美國(guó)政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序

美國(guó)的政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，其方法和程序較為成熟，審計(jì)程序方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作本身的全流程性：審計(jì)前期，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制定審計(jì)計(jì)劃、了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制、明確績(jī)效指標(biāo)的測(cè)量方法；審計(jì)中期，持續(xù)關(guān)注內(nèi)部控制、立項(xiàng)審批的合規(guī)性、數(shù)據(jù)質(zhì)量；審計(jì)后期，總結(jié)審計(jì)工作的成功經(jīng)驗(yàn)和不足，實(shí)現(xiàn)改進(jìn)和提升（付宏琳，2016）

1）選擇審計(jì)項(xiàng)目

由于審計(jì)機(jī)構(gòu)的資源有限，因此科學(xué)地選擇審計(jì)項(xiàng)目對(duì)于提高審計(jì)效率有著關(guān)鍵作用，美國(guó)審計(jì)署選擇跟蹤審計(jì)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)主要有四條：國(guó)會(huì)和政府部門的關(guān)注度；公共利益的相關(guān)性以及財(cái)政預(yù)算；投資項(xiàng)目對(duì)機(jī)構(gòu)年度業(yè)績(jī)的影響；已知的政府公共投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)性。其審計(jì)項(xiàng)目的選擇流程如圖3所示：

美國(guó)審計(jì)署用五角評(píng)價(jià)模型對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的公共投資項(xiàng)目有詳細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，五角模型由五個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)（領(lǐng)導(dǎo)層承諾、進(jìn)度展示、監(jiān)管、行動(dòng)計(jì)劃、能力）和三個(gè)達(dá)標(biāo)程度層級(jí)（達(dá)標(biāo)、部分達(dá)標(biāo)、完全不達(dá)標(biāo)）組成，當(dāng)項(xiàng)目的評(píng)級(jí)指標(biāo)達(dá)標(biāo)時(shí)，美國(guó)審計(jì)署將其從高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目列表中移出，并對(duì)其進(jìn)行一般監(jiān)控，這樣的管理方式有利于合理配置審計(jì)資源。

2）制定審計(jì)計(jì)劃

在確定實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)的項(xiàng)目名單之后，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定具體的審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)計(jì)劃中包括的具體內(nèi)容有：第一，制定審計(jì)目標(biāo)；第二，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第三，分配審計(jì)資源；第四，確定審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容；第五，做好時(shí)間安排；第六，制定應(yīng)急措施。

3）項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)

審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)際操作的審計(jì)過(guò)程時(shí)，要了解獲得所需數(shù)量并且質(zhì)量過(guò)關(guān)的原料是否只用了最少的成本、有沒(méi)有控制人工數(shù)目、建設(shè)中是否高效率、項(xiàng)目間有沒(méi)有重復(fù)、是否有其他方法使項(xiàng)目運(yùn)行得更好、項(xiàng)目建設(shè)是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等事項(xiàng)做出判斷。

4）持續(xù)關(guān)注內(nèi)部控制

為了完成計(jì)劃審計(jì)，審計(jì)人員要在跟蹤步驟里對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)保持評(píng)價(jià)，包括對(duì)工作人員的管理監(jiān)督，確保項(xiàng)目合法合規(guī)，資源被高效使用，工作質(zhì)量過(guò)關(guān)，成本控制在合理范圍內(nèi)等。內(nèi)部控制包括被審計(jì)單位所采用的項(xiàng)目建設(shè)計(jì)劃、方法以及程序等內(nèi)容。還有，不同的審計(jì)目標(biāo)也會(huì)導(dǎo)致不一樣的評(píng)測(cè)方法。

5）進(jìn)行質(zhì)量控制

在跟蹤審計(jì)的全過(guò)程中，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制工作，它可以有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。保證審計(jì)工作高質(zhì)量的有效措施是：第一，嚴(yán)格遵循審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；第二，保證審計(jì)人員都是高素質(zhì)；第三，對(duì)審計(jì)人員實(shí)行專業(yè)培訓(xùn)；第四，促進(jìn)新老審計(jì)人員之間的學(xué)習(xí)；第五，幫助特別優(yōu)秀的審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)深造；第六，組織審計(jì)人員參加各種研討會(huì)；第七，做出科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃與項(xiàng)目規(guī)劃。

6）提出工作報(bào)告

為了確保審計(jì)報(bào)告是高質(zhì)量的，審計(jì)小組內(nèi)部基本都會(huì)對(duì)每份底稿核對(duì)至少三次，必要時(shí)還會(huì)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員進(jìn)行審核，審計(jì)報(bào)告初稿完成后還要經(jīng)過(guò)層層審核，定稿后，于24小時(shí)內(nèi)公布在公眾媒體上，對(duì)報(bào)告進(jìn)行廣泛的社會(huì)監(jiān)督。

7）總結(jié)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)并提升績(jī)效

對(duì)被審計(jì)單位在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中是否高效率地使用其人力資源、財(cái)務(wù)資源以及空間資源進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)建設(shè)完成的公共投資項(xiàng)目所帶來(lái)的整體效益進(jìn)行評(píng)估，總結(jié)審計(jì)工作中的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)并及時(shí)向政府反饋，提升工作績(jī)效。

四、英美政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序?qū)ξ覈?guó)的啟示

1.通過(guò)分析英、美兩國(guó)政府公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的程序，雖然其流程大致都是確定審計(jì)項(xiàng)目、制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、提交審計(jì)報(bào)告和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，但是具體的實(shí)施方面英美兩國(guó)有很多值得我們學(xué)習(xí)的地方，如對(duì)于公共投資項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)、美國(guó)對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的五角模型圖方法和英國(guó)的審計(jì)報(bào)告公告制度等。

2. 關(guān)注公共投資項(xiàng)目的全過(guò)程審計(jì)。美國(guó)公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)注重對(duì)項(xiàng)目的可行性進(jìn)行評(píng)估，并且將對(duì)政府投資政策的制定、執(zhí)行以及效果的評(píng)價(jià)貫穿于跟蹤審計(jì)工作的全過(guò)程。借鑒美國(guó)的做法，我國(guó)的公共投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的建設(shè)項(xiàng)目準(zhǔn)備期審計(jì)、施工期審計(jì)、竣工決算審計(jì)的“三階段”思維，構(gòu)建完善的跟蹤審計(jì)體系，加大對(duì)于政府前期決策以及項(xiàng)目后期效益的審計(jì)力度，具體可以從以下五個(gè)方面著手：

1）投資項(xiàng)目的立項(xiàng)審計(jì)。對(duì)項(xiàng)目投資決策、項(xiàng)目資本預(yù)算、項(xiàng)目既定目標(biāo)和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展適應(yīng)性等方面進(jìn)行審計(jì)，并且把公共投資項(xiàng)目是否符合中央實(shí)施宏觀調(diào)控的政策部署作為重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。

2）建設(shè)項(xiàng)目的前期審計(jì)。重點(diǎn)關(guān)注行政審批的效率以及改進(jìn)情況，揭露行政審批程序復(fù)雜、時(shí)間冗長(zhǎng)、課題模糊、各部門對(duì)批準(zhǔn)要求相互審查、重復(fù)審批等問(wèn)題。

3）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)。重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)資金的籌集和使用的有效性、項(xiàng)目招投標(biāo)和材料與材料采購(gòu)的合法性、合同執(zhí)行情況、項(xiàng)目質(zhì)量控制等。

4）竣工決算審計(jì)。主要著重于竣工決算里用過(guò)的數(shù)據(jù)和信息是否真實(shí)可靠清晰無(wú)誤，還有收尾工作和余額有沒(méi)有按照規(guī)定處理完畢。

5）政策執(zhí)行效果的后續(xù)審計(jì)。重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)管理和后期效益，尤其是一些運(yùn)營(yíng)一段時(shí)間后才能評(píng)估其效果的重大民生項(xiàng)目，對(duì)其進(jìn)行持續(xù)跟蹤有利于對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行全面把控。

3.持續(xù)評(píng)估公共投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)過(guò)對(duì)比，我們發(fā)現(xiàn)，中、英、美三國(guó)在確定審計(jì)項(xiàng)目階段都會(huì)對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但是相比我國(guó)，英國(guó)和美國(guó)更加注重對(duì)公共投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，而不僅限于項(xiàng)目的立項(xiàng)階段。

4.對(duì)比美國(guó)的五角模型圖法，我國(guó)審計(jì)部門用過(guò)在整個(gè)過(guò)程中都保持衡量項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)性，讓評(píng)價(jià)系統(tǒng)適合我國(guó)情況，依照評(píng)價(jià)結(jié)果來(lái)完成風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目追蹤表，重點(diǎn)持續(xù)監(jiān)管，風(fēng)險(xiǎn)較小的項(xiàng)目也要有普通的監(jiān)管措施。要確保審計(jì)工作高質(zhì)量并且找準(zhǔn)重點(diǎn)，讓資源得到合理分配，減少開(kāi)支并增大效率。

5.健全發(fā)布審計(jì)報(bào)告階段的公告制度。歐美國(guó)家的審計(jì)結(jié)果公告和審計(jì)報(bào)告是高度相似的，但我國(guó)為了讓大家更容易理解，要對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)歸類之后再發(fā)布，一般是專門的審計(jì)部門來(lái)進(jìn)行的。跟我國(guó)不一樣，歐美國(guó)家的審計(jì)報(bào)告途徑更多，也比較關(guān)注發(fā)布之后的后續(xù)展開(kāi)。

學(xué)習(xí)英美的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)利用多種渠道公布審計(jì)結(jié)果，除了傳統(tǒng)的官方網(wǎng)站和新聞媒體等方式，還可以出版和審計(jì)報(bào)告有關(guān)的讀物或者是追蹤審計(jì)過(guò)程中參與的機(jī)構(gòu)，發(fā)送審計(jì)報(bào)告等。另外，在審計(jì)報(bào)告發(fā)布之后，審計(jì)機(jī)關(guān)還可以就一項(xiàng)或某項(xiàng)重大公共投資項(xiàng)目，聯(lián)合財(cái)政部、大學(xué)院所、科研機(jī)構(gòu)以及專家教授開(kāi)展專題研討會(huì)，深入研究審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，提出完善公共投資政策、加強(qiáng)政策執(zhí)行方面的建議。

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