新舊準則下金融資產的比較分析

摘 要：隨著我國資本市場的建設、金融創新的加速，有關金融工具會計處理實務出現了一些新問題。為了解決金融工具會計核算中的新問題，以及與國際會計準則趨同的需要，我國修訂頒布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，要求自2018年1月1日起施行。本文著重分析了新舊準則下金融資產的差異，以及新準則的變化給金融資產會計信息帶來的變化。

2007年開始浮現于美國華爾街的金融危機在不足一年的時間內逐步擴展到全世界的主要經濟體。這次經濟危機給世界經濟帶來了深遠影響，有的經濟學家甚至認為這一次經濟危機不論是波及的范圍還是對經濟的破壞力都超過了1929-1933年的經濟大蕭條。在探討引起此次經濟危機的原因時，有人歸結為美國華爾街對金融資產會計準則中公允價值的不合理運用導致了此次金融危機，這使得國際會計準則制定機構開始從全球會計準則趨同戰略視角研究對會計準則實施重大調整，國際會計準則理事會對金融工具國際財務報告準則進行了較大幅度的修訂。隨著我國資本市場的建設、金融創新的加速，有關金融工具會計處理實務出現了一些新問題。因此，迫切需要通過修訂金融工具相關會計準則來及時、有效地解決新的問題。為切實解決我國金融工具相關會計實務問題，我們借鑒《國際財務報告準則第9號——金融工具》并結合我國實際情況，修訂并頒布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，要求自2018年1月1日起施行。

一、新舊準則的主要差異。

（一）金融資產分類原則的變化。舊準則的分類原則為企業持有金融資產的目的和意圖；舊準則將金融資產分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；可供出售金融資產；持有至到期投資；貸款及應收款項。新準則的分類原則為根據管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征。新準則將金融資產分為三類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；以攤余成本計量的金融資產。新準則減少了金融資產的類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性，同時提升了企業間金融資產會計信息的可比性。

（二）金融資產重分類的變化。舊準則允許持有至到期投資在持有意圖發生變化時可以轉換為可供出售金融資產，但除此外一般不允許其他三類金融資產之間相互轉換。新準則允許當企業改變其管理金融資產業務模式時，三類金融資產之間可以進行重分類。

（三）金融資產計量基礎的變化。舊準則要求以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產以公允價值計量，但公允價值無法可靠取得的例外，要求以歷史成本計量；持有至到期投資和貸款及應收款項要求以攤余成本計量。新準則要求凡是權益工具要求都以公允價值計量；債務工具分為兩種情況，對于同時滿足商業模式為收取合同現金流又滿足金融資產合同現金流特征的金融資產以攤余成本計量；不能同時滿足這兩個條件的均以公允價值計量。

（四）金融資產減值確認的變化。舊準則要求對已發生的損失確認金融資產減值損失。新準則對金融資產減值采用預期損失法。考慮包括前瞻性信息在內的各種可獲得信息，使得損失更早得被確認。新準則規定：以預期信用損失為基礎，在估計現金流量時，企業應當考慮金融工具在整個預計存續期的所有合同條款。

二、新準則變化的影響分析

（一）對會計信息質量的影響。新準則的分類原則由過去根據企業人員的主觀判斷變更為依據金融資產的業務模式同時考慮合同現金流量的特征，使得分類的依據更加客觀，并且金融資產的分類與企業經營業務相匹配，同時也就和企業的現金流量匹配起來。新準則將金融資產由四類簡化為三類，使得金融資產的分類更加簡明清晰，減少了相關會計科目，簡化了資產負債表的編制。舊準則可以根據企業人員持有意圖的變化將持有至到期投資變更為可供出售金融資產。新準則允許三類金融資產可以重分類，但也應依據金融資產的業務模式與合同現金流特征，使得金融資產的重分類也更加客觀、真實，更加符合企業金融資產的實際情況，削弱了重分類過程中的主觀性。新準則將金融資產減值的確認由對已發生的損失變更為對未來預期的損失。舊準則規定有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。而新準則規定以預期信用損失為基礎計提減值準備。減值方式的變化，既符合會計信息質量原則謹慎性的要求，也使得企業資產負債表中提供的金融資產會計信息更加的公允。同時企業將提前識別和評估金融資產的風險，有利于積極應對金融資產的風險。綜述以上變化，新準則的修訂使得企業提供的會計信息更加真實可靠、簡明清晰。

（二）公允價值計量范圍更廣。舊準則下只有以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產兩類金融資產以公允價值模式計量，且可供出售金融資產的公允價值變動計入其他綜合收入；而新準則下更多的要求使用公允價值模式計量，對攤余成本的使用要求更嚴格。此外新準則要求，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產在處置只允許將股息紅利部分計入當期損益，公允價值變動的部分不允許結轉至當期損益。新準則拓寬了公允價值計量的使用范圍，一定程度上減少了企業對凈利潤的操作空間，使得企業提供的財務業績會計信息質量更高。

通過以上的比較分析，我們可以發現相對于舊準則此次新準則對金融資產作出了較大的修訂。隨著我國國民經濟的發展，企業資產中金融資產的比重越來越高，特別是國民經濟的支柱產業金融機構。因此，我們應當積極學習新的準則，了解新舊準則的差異，盡快熟悉新準則，努力做好銜接工作，為金融資產會計核算工作打下堅實的基礎。

作者簡介

宋志強（1976.11-），山東淄博人，研究方向：會計理論與實務，稅務實務。