“營改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策及財稅處理楊

□（廈門市國正稅務(wù)師事務(wù)所 福建廈門361000）

在世界經(jīng)濟(jì)全球化的潮流中，通過國際合作，充分利用國家或地區(qū)的勞動力成本差異，是企業(yè)實現(xiàn)降低生產(chǎn)成本、增強綜合競爭力的有效途徑。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，離岸外包服務(wù)越來越普遍。離岸外包指外包商與其供應(yīng)商來自不同國家，外包工作跨國完成。2017年我國服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體向好，離岸服務(wù)外包保持穩(wěn)步發(fā)展，同時“一帶一路” 沿線市場的重要性顯著提高。根據(jù)商務(wù)部提供的數(shù)據(jù)，2017年1—7月我國企業(yè)累計簽訂服務(wù)外包合同額5 530.4億元，完成執(zhí)行額3 937.7 億元，同比分別增長7.6%和13%。其中離岸服務(wù)外包合同額3 514.2 億元，完成執(zhí)行額2 469.3億元，同比分別增長3%和10.3%。離岸外包業(yè)務(wù)包括離岸服務(wù)外包和離岸勞務(wù)外包。不同的離岸外包業(yè)務(wù)適用不同的稅收政策。離岸外包業(yè)務(wù)的快速發(fā)展與國家一系列的扶持政策密不可分，其中，稅收政策的扶持作用尤為直接和明顯。本文只針對離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收政策進(jìn)行探討。

一、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的定義和范圍

稅法上規(guī)定的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）。

（一）信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）

1.軟件研發(fā)及外包。（1）軟件研發(fā)及開發(fā)服務(wù)，是指用于金融、政府、教育、制造業(yè)、零售、服務(wù)、能源、物流、交通、媒體、電信、公共事業(yè)和醫(yī)療衛(wèi)生等部門和企業(yè)，為用戶的運營／生產(chǎn)／供應(yīng)鏈／客戶關(guān)系／人力資源和財務(wù)管理、計算機輔助設(shè)計／工程等業(yè)務(wù)進(jìn)行軟件開發(fā)，包括定制軟件開發(fā)，嵌入式軟件、套裝軟件開發(fā)，系統(tǒng)軟件開發(fā)、軟件測試等。（2）軟件技術(shù)服務(wù)，是指軟件咨詢、維護(hù)、培訓(xùn)、測試等技術(shù)性服務(wù)。

2.信息技術(shù)研發(fā)服務(wù)外包。（1）集成電路和電子電路設(shè)計，是指集成電路和電子電路產(chǎn)品設(shè)計以及相關(guān)技術(shù)支持服務(wù)等。（2）測試平臺，是指為軟件、集成電路和電子電路的開發(fā)運用提供測試平臺。

3.信息系統(tǒng)運營維護(hù)外包。（1）信息系統(tǒng)運營和維護(hù)服務(wù)，是指客戶內(nèi)部信息系統(tǒng)集成、網(wǎng)絡(luò)管理、桌面管理與維護(hù)服務(wù)；信息工程、地理信息系統(tǒng)、遠(yuǎn)程維護(hù)等信息系統(tǒng)應(yīng)用服務(wù)。（2）基礎(chǔ)信息技術(shù)服務(wù)，是指基礎(chǔ)信息技術(shù)管理平臺整合、IT基礎(chǔ)設(shè)施管理、數(shù)據(jù)中心、托管中心、安全服務(wù)、通訊服務(wù)等基礎(chǔ)信息技術(shù)服務(wù)。

（二）技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）

1.企業(yè)業(yè)務(wù)流程設(shè)計服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運作等流程設(shè)計服務(wù)。

2.企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供后臺管理、人力資源管理、財務(wù)、審計與稅務(wù)管理、金融支付服務(wù)、醫(yī)療數(shù)據(jù)及其他內(nèi)部管理業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)使用的服務(wù)；承接客戶專業(yè)數(shù)據(jù)處理、分析和整合服務(wù)。

3.企業(yè)運營服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供技術(shù)研發(fā)服務(wù)、為企業(yè)經(jīng)營、銷售、產(chǎn)品售后服務(wù)提供的應(yīng)用客戶分析、數(shù)據(jù)庫管理等服務(wù)。主要包括金融服務(wù)業(yè)務(wù)、政務(wù)與教育業(yè)務(wù)、制造業(yè)務(wù)和生命科學(xué)、零售和批發(fā)與運輸業(yè)務(wù)、衛(wèi)生保健業(yè)務(wù)、通訊與公共事業(yè)業(yè)務(wù)、呼叫中心、電子商務(wù)平臺等。

4.企業(yè)供應(yīng)鏈管理服務(wù)，是指為客戶提供采購、物流的整體方案設(shè)計及數(shù)據(jù)庫服務(wù)。

（三）技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）

包括知識產(chǎn)權(quán)研究、醫(yī)藥和生物技術(shù)研發(fā)和測試、產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)、工業(yè)設(shè)計、分析和數(shù)據(jù)挖掘、動漫及網(wǎng)游設(shè)計研發(fā)、教育課件研發(fā)、工程設(shè)計等領(lǐng)域。

二、“營改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠政策的演變

（一）2012年1月1日至2013年12月31日，試點地區(qū)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）、《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）規(guī)定：自2012年1月1日起至 2013年12月31日，試點地區(qū)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指注冊在上海的企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）。

（二）離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免稅時間規(guī)定延長到2018年12月31日，同時擴(kuò)大了適用的地區(qū)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）將免稅時間延長到2018年12月31日，同時擴(kuò)大了適用的地區(qū)。自2014年1月1日至2018年12月31日，試點納稅人提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征增值稅。上述離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指試點納稅人根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO）。

（三）2015年12月1日起符合條件的離岸服務(wù)外包等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策

《關(guān)于影視等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅[2015]118號）規(guī)定：離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率政策。離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO），其所涉及的具體業(yè)務(wù)活動，按照《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》（財稅[2013]106號）相對應(yīng)的業(yè)務(wù)活動執(zhí)行。《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策》（財稅[2016]36號文）附件4的規(guī)定中也進(jìn)一步明確了向境外單位提供的完全在境外消費的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率。

三、“營改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅務(wù)和會計處理

根據(jù)文件規(guī)定：境內(nèi)單位和個人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”稅辦法；外貿(mào)企業(yè)將外購的適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口的，實行“免、退”稅辦法；外貿(mào)企業(yè)直接將適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)出口的，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實行“免、抵、退”稅辦法。實行退（免）稅辦法的應(yīng)稅服務(wù)，如果主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定出口價格偏高的，有權(quán)按照核定的出口價格計算退（免）稅；核定的出口價格低于外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)價格的，低于部分對應(yīng)的進(jìn)項稅額不予退稅，轉(zhuǎn)入成本。

“免、抵、退”辦法是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)（進(jìn)料加工復(fù)出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為出口貨物勞務(wù)的實際離岸價（FOB）。實際離岸價應(yīng)以出口發(fā)票上的離岸價為準(zhǔn)，但如果出口發(fā)票不能反映實際離岸價，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以核定。

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)增值稅“免、抵、退”稅處理

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計算。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-（當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

2.當(dāng)期免抵退稅額的計算。

當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計算。

當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0，當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期增值稅納稅申報表中“期末留抵稅額”。

（二）需注意的問題

根據(jù)《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局[2015]88號公告）的補充公告規(guī)定：實行免抵退辦法的增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者，向境外單位提供研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)、新納入零稅率范圍的應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)在申報免抵退稅時，向主管國稅機關(guān)提供下列資料及原始憑證的原件及復(fù)印件：

1.提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)所開具的發(fā)票（經(jīng)主管國稅機關(guān)認(rèn)可，可只提供電子數(shù)據(jù)，原始憑證留存?zhèn)洳椋?/p>

2.與境外單位簽訂的提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的合同。提供軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)，以及離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的，同時提供合同已在商務(wù)部“服務(wù)外包及軟件出口管理信息系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件；提供廣播影視節(jié)目（作品）的制作和發(fā)行服務(wù)的，同時提供合同已在商務(wù)部“文化貿(mào)易管理系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件。

3.從與之簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位取得收入的收款憑證。跨國公司經(jīng)外匯管理部門批準(zhǔn)實行外匯資金集中運營管理或經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)實行經(jīng)常項下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準(zhǔn)的有效期內(nèi)，可憑銀行出具給跨國公司資金集中運營（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國稅機關(guān)申報退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位或合同約定的跨國公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實際收款人須載明有成員公司的名稱。

4.提供研發(fā)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)的，應(yīng)提供與提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)收入相對應(yīng)的 《技術(shù)出口合同登記證》及其數(shù)據(jù)表。

5.從與之簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位取得收入的收款憑證。跨國公司經(jīng)外匯管理部門批準(zhǔn)實行外匯資金集中運營管理或經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)實行經(jīng)常項下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準(zhǔn)的有效期內(nèi)，可憑銀行出具給跨國公司資金集中運營（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國稅機關(guān)申報退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位或合同約定的跨國公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實際收款人須載明有成員公司的名稱等。

四、案例分析

例：盛暉科技有限公司是國內(nèi)某大型軟件開發(fā)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2017年3月接受歐洲一家汽車制造廠商JOHNSON公司委托，簽訂有關(guān)人力資源管理和財務(wù)管理的軟件開發(fā)項目，項目金額500萬美元。根據(jù)合同規(guī)定，JOHNSON公司分三次付款，2017年5月付款200萬美元，2017年12月支付250萬美元，2018年3月項目完成測試驗收，支付尾款50萬美元。假設(shè)2017年12月底留抵稅額100萬人民幣，假設(shè)匯率為6.5342。盛暉科技有限公司該筆軟件開發(fā)業(yè)務(wù)收入適用何種稅收政策？

解析：根據(jù)相關(guān)稅收政策分析：“營改增”后盛暉科技公司的軟件開發(fā)業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的信息技術(shù)服務(wù)，稅率6%；進(jìn)一步分析，盛暉公司接受國外委托開發(fā)軟件項目，屬于離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，適用增值稅零稅率政策。

（一）盛暉科技有限公司2017年度退稅款計算如下：

當(dāng)期免抵退稅額=（200+250）×6.5342×0.06=176.42（萬元）

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=100（萬元）

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=176.42-100=76.42（萬元）

計算地方稅=當(dāng)期免抵稅額×（城建稅+教育費附加+地方教育費附加）=76.42×（7%+3%+2%）=9.17（萬元）

（二）盛暉科技有限公司該筆業(yè)務(wù)的會計處理

1.收到軟件開發(fā)項目的款項。

借：銀行存款——美元29 403 900

貸：營業(yè)收入——軟件開發(fā)29 403 900

2.計算應(yīng)收的退稅款，假設(shè)進(jìn)項留抵為100萬元。

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額 764 200

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——出口退稅1 764 200

3.收到退稅款。

借：銀行存款 1 000 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款1 000 000

4.繳納地方稅收。

借：稅金及附加 91 700

貸：銀行存款 91 700

總之，本文對“營改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了梳理，通過實例闡述了離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的財稅處理，希望對從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)有所幫助。