鐵路企業內部國有資產無償劃轉問題淺析

馬君俠 中國鐵路南寧局集團公司財務處

作為國有獨資的各級鐵路企業，在主輔分離、生產力布局調整過程中，將與主營運輸企業用處不大或者閑置廢棄的資產無償調撥給非運輸企業經營開發管理。例如：閑置貨場、專用線、土地、廠房、設備無償劃轉給非運輸企業。但是從2017

年年底，鐵路企業公司制改革逐步開始，全國各鐵路局改制成鐵路集團有限公司，相應的運營機制也以《公司法》為依據。在此之前，中國鐵路總公司已下發通知，要求各級鐵路企業執行《企業會計準則》。這也意味著，鐵路企業在逐步進入市場化，對鐵路企業內部國有資產無償劃轉事項今后的路該如何走，成了新時期迫切需要解決的問題。

一、鐵路企業內部國有資產無償劃轉的政策解讀

(一)上級部門鐵路總公司的文件

原鐵道部在國務院、國資委的領導下，對鐵路企業無償劃轉事項有專門的政策。原鐵道部《鐵路企業國有資產管理辦法(試行)》(鐵財[2012]22號)就是在財政部核準下頒布的，其辦法對無償劃轉的范圍、決策審批、劃轉程序以及權益變動事項進行了詳細的規范，指導各級鐵路企業進行無償劃轉事項。該辦法第十八條規定：“國鐵企業的下列資產劃轉行為可以辦理國有資產無償劃轉：(一)非公司制國鐵企業與政府機構、事業單位、非鐵路國有企業(以下簡稱非鐵路單位)之間涉及雙方國有權益變動的資產劃轉行為；(二)國家鐵路各級獨資企業之間涉及雙方國有權益變動的資產劃轉行為；(三)國鐵企業出資設立的一人有限公司及其再出資設立的一人有限公司進行企業重組，可以比照獨資企業辦理企業國有產權的無償劃轉。”其中，第(一)條是針對鐵路企業對外的無償劃轉行為，該行為一般是在國資委主導下的政府行為，筆者在此不需要累贅。其余2條針對鐵路企業內部的無償劃轉有實質性的指導作用。然而2013年3月，鐵道部改組成中國鐵路總公司，鐵路總公司成立后未對該文進行修訂，也沒有正式廢止，其下屬企業是否仍然執行此文，各級企業理解不同，鐵路總公司也未明確答復。

(二)現行國家相關文件

2014年財政部和國稅總局一起頒布了《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號，以下簡稱“109號文”)，該文件對全資控股的企業股權、資產劃轉事項的所得稅處理進行了明確，為集團公司內部資產重組與資源整合提供了新的路徑。筆者認為鐵路集團公司內部各級全資子企業之間無償劃轉資產，沒有改變資產使用性質，沒有將國有資產流轉到私人企業，雙方企業均未在會計上確認損益，就可以適用109號文。2015年，國家稅務總局針對“109號文”進行了補充，下發《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年40號)，該文件列舉了資產劃轉的四種免稅行為。

二、無償資產劃轉的會計及稅務處理

在實務中，對于企業集團內部資產無償劃轉的會計處理，一直偏向于兩種方式，一種是贈與方式，一種是增資減資方式。對于贈與方式，鐵路總公司曾在2016年發文明確禁止。我們也看到，從涉稅處理的角度考慮，贈與方式面臨著高額的稅收問題。鐵路企業通常采用增資減資的方式，這也是筆者比較認可的方式。這種方式體現了國有出資人的注資情況，而且產權關系比較明晰，稅收成本相對較低。賬務處理時，鐵路集團公司減少資產和資本公積，集團公司下屬企業增加資產和資本公積。這種無償劃撥實際上是鐵路集團公司增加對下屬子企業的投資，它改變的只是權益，并未涉及到資金流，也就意味著“無償”是不存在的。

在此種情形下，應進行的會計處理如下：

鐵路集團公司會計處理

借：資本公積

累計折舊

累計攤銷

長期股權投資減值準備

固定資產減值準備

無形資產減值準備等

貸：長期股權投資、固定資產、無形資產等

下屬子企業會計處理

借：長期股權投資、固定資產、無形資產等

貸：資本公積按照“109號文”，稅務處理如下：劃出方不確認資產轉讓所得，劃出(劃入)方資產的計稅基礎以被劃轉資產的原計稅基礎確定。也就意味著不交企業所得稅。對于增值稅，由劃出企業按照資產賬面凈值開具增值稅發票，劃入企業可以實施增值稅進項稅抵扣。按此方式進行的稅務處理，要求劃轉雙方在稅務處理時保持一致性，年度結束時，雙方分別向各自的主管稅務機關匯繳企業所得稅相關資料。

對于上述的會計及稅務處理方式，鐵路集團公司內部還有很大的爭議，但筆者認為，集團公司內部資產的劃轉行為，是為了完善公司法人治理結構，合理配置經濟資源，這種劃轉，是不需要支付對價和回報的股東權益轉移，它沒有商業目的，從整個鐵路集團公司角度來看，資產在集團公司內部流轉，屬于同一投資主體內部行為，并未增加收益和凈資產。企業所得稅的實質是對投入的資本增值征收稅款，而鐵路企業作為國有獨資企業，內部資產無償劃轉未取得任何收益和所得，沒有產生增值，如果還需繳納企業所得稅，企業還需要籌集納稅資金，反而增加了企業負擔，不利于企業發展。

三、完善資產無償劃轉財稅處理的對策建議

(一)建立國有資產劃轉的財稅處理配套政策

從上面的政策解讀中，我們不難看到，不管是從鐵路總公司層面還是從國家層面，資產無償劃轉相關制度及體系都還不完善，一方面國家為了整合國企資源，鼓勵資產劃轉事項；另一方面，相關的財稅制度卻沒有明確，給資產無償劃轉業務開展造成一定的模糊，其決策比較隨意，缺乏科學合理依據。上級部門應進一步完善國有資產無償劃轉財稅處理的制度體系，通過出臺政策對國有資產無償劃轉的性質進行合理的界定。

(二)加強鐵路集團公司財稅人員的培訓

既然鐵路企業在逐步進入市場化，那么財稅人員也要與時俱進，丟掉過去“等、靠、要”的思想觀念，不能任何業務都需要上級部門手把手的教怎么做。新體制下，財稅人員要全面了解國家財稅部門出臺的法律法規，及時掌握新的財稅知識，拓展業務領域，規范、合理、有效的處置每一項經濟業務。

(三)建立有效的監督管理機制

既然我們認為資產無償劃轉業務實質是屬于企業重組的一種特殊形式，進行特殊性稅務處理，那么如何監控這種特殊事件，就需要逐步建立和完善有效的監督管理機制，對資產無償劃轉的事前、事中、事后進行有效監控，防止一些企業不合理的操作，造成國有資產的流失。在資產劃轉前，企業要對該事項可行性進行分析，明確劃轉后產權關系，及時辦理產權工商登記；在資產劃轉中，對資產劃轉協議、審批程序等進行監控，降低法律風險；資產劃轉后，還需要不斷加強監督管理工作，規范信息披露。

四、結束語

總之，鐵路企業內部無償劃轉是一種特殊的國有資產重組，對鐵路集團公司整體來說，既沒有收益流入企業，也沒有造成公司的損失，但采用的方式方法不恰當，仍會帶來企業風險。這就要求各級鐵路企業對國家的政策法規熟知，并能同實際的業務需求相比對，在政策范圍內合理籌劃資產劃轉方式，即能修護企業自身的利益，減少企業的稅費負擔，又能合理合法經營。