部分處置超額虧損子公司業務會計處理研究

潘佳音

隨著我國資本市場的活躍，企業間的股權轉讓行為日益頻繁，由此引起的控制權轉移并不鮮見。《企業會計準則第2號》、《企業會計準則第33號》和《企業會計準則解釋第7號》對母公司因處置子公司而喪失控制權的會計處理做出了規定，但并未對處置超額虧損子公司情況予以說明。本文在綜合分析《企業會計準則第2號》、《企業會計準則第33號》及其應用指南的相關內容后，試圖對此進行闡述。

一、會計準則釋義

《企業會計準則第2號—長期股權投資》第十二條規定：投資方確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。

第十五條規定：投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照《企業會計準則第33號—合并財務報表》的有關規定進行會計處理。

《企業會計準則第33號—合并財務報表》第五十條規定：企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

二、案例分析

2012年甲公司與乙公司簽訂股權轉讓協議，約定以2013年1月1日為評估基準日，以評估確認的凈資產為基礎，甲公司向乙公司定向增發1000萬股（每股面值1元）換取乙公司60%的股權，每股價格為1.5元。甲公司于2013年3月1日完成股權變更登記并取得乙公司控制權。甲公司與乙公司屬于非同一控制下的企業合并。

乙公司2013年1月1日（購買日）可辨認凈資產賬面價值1200萬元，其中：股本1000萬元，盈余公積50萬元，未分配利潤150萬元，可辨認凈資產公允價值1600萬元。乙公司可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值有以下差異：

截止2013年末，乙公司評估增值存貨已全部對外銷售并轉入營業成本，無形資產發生的評估增值300萬元使用年限為5年，采用直線法攤銷，不考慮凈殘值。

資料1、乙公司2013年實現凈利潤-800萬元，2014年實現凈利潤-2000萬元，2015年實現凈利潤-500萬元。除未分配利潤項目外，所有者權益的其他項目無變化。

資料2、2015年12月31日，甲公司將持有的乙公司股權的1/3出售給非關聯方，取得價款400萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為2000萬元，相關手續完成后，甲公司不再對乙公司實施控制，但具有重大影響。假定不考慮企業所得稅等稅費影響。

（一）甲公司在2013年1月1日（購買日）個別報表會計處理如下：

長期股權投資成本：1000×1.5=1500萬元

借：長期股權投資 1500

貸：股本 1000

資本公積 500

（二）甲公司在2013年1月1日（購買日）合并報表會計處理如下：

1.合并成本：1000×1.5=1500 萬元

2.合并商譽：1500-1600×60%=540 萬元

3.將乙公司的資產、負債及所有者權益調整為公允價值計量：

借：存貨 100

無形資產 300

貸：資本公積 400

4.編制甲公司長期股權投資與乙公司所有者權益抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤 150

商譽 540

貸：長期股權投資 1500

少數股東權益 640

（三）甲公司在2013年12月31日個別報表會計處理如下：

當期投資收益：-800×60%=-480萬元

借：長期股權投資 -480

貸：投資收益 -480

長期股權投資賬面價值：1500-480=1020萬元

（四）甲公司在2013年12月31日合并報表會計處理如下：

1.補充調整乙公司因存貨和無形資產公允價值變動對凈利潤的影響：300-400-（1500-1200）/5=-160

借：長期股權投資 （-160*60%）-96

貸：投資收益 -96

2.調整后的長期股權投資賬面價值：1500-480-96=924萬元

3.編制長期股權投資與所有者權益的抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤 -810

商譽 540

貸：長期股權投資 924

少數股東權益 256

4.編制投資收益與子公司利潤分配項目的抵消分錄：

借：投資收益 -576

少數股東收益 -384

年初未分配利潤 150貸：年初未分配利潤 -810

（五）甲公司2014年12月31日個別報表會計處理如下：

1.當期投資收益：-2000×60%=-1200萬元

2.長期股權投資賬面價值：1500-480-1200=-180萬元

3.2014年末，甲公司按持股比例應承擔乙公司60%的虧損1200萬元，至此甲公司的長期股權投資賬面價值為-180萬元。按《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定，甲公司除長期股權投資外，無其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，故甲公司以長期股權投資賬面價值減記至零為限，剩余-180萬未確認的應分擔損失，在賬外備查簿登記。

借：長期股權投資 -1020

貸：投資收益 -1020

（六）甲公司2014年12月31日合并報表會計處理如下：

1.補充調整乙公司因無形資產公允價值變動對凈利潤的影響：-（1500-1200）/5=-60

借：長期股權投資 （-60*60%）-36

貸：投資收益 -36

2.補充確認個別報表中未確認的應分擔損失：

借：長期股權投資 -180

貸：投資收益 -180 3

.調整后的長期股權投資賬面價值：1500-480-96-1200-36=-312萬元

4.編制長期股權投資與所有者權益的抵消分錄：

借：股本 1000

資本公積 400

盈余公積 50

未分配利潤 -2870

商譽 540

貸：長期股權投資 -312

少數股東權益 -568

5.編制投資收益與子公司利潤分配項目的抵消分錄：

借：投資收益[（-2000-60）×60%]-1236

少數股東收益 -824

年初未分配利潤 -810

貸：年初未分配利潤 -2870

（七）甲公司2015年12月31日個別報表會計處理如下：

1.當期投資收益：-500×60%=-300萬元

2.長期股權投資賬面價值：0萬元

3.甲公司對乙公司的長期股權投資賬面價值已為0，故處置應將處置收到的價款直接確認為投資收益：400-0=400萬元

借：銀行存款 400

貸：投資收益 400

4.剩余的長期股權投資應從成本法轉換為權益法，需按照剩余持股比例對持有期間被投資單位實現的凈損益應享有的份額，一方面調整長期股權投資的賬面價值，同時對原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益中應享有的份額，調整留存收益。由于乙公司2013-2015連續虧損，長期股權投資賬面價值已減計為零，故無需再調整。

（八）甲公司2015年12月31日合并報表會計處理如下：

1.持有期間的調整分錄：

（1）補充調整乙公司因無形資產公允價值變動對凈利潤的影響：-（1500-1200）/5=-60

借：長期股權投資 （-60×60%）-36

貸：投資收益 -36

（2）補充確認個別報表中未確認的應分擔損失：

借：長期股權投資 （-500×60%）-300

貸：投資收益 -300

（3）調整后的長期股權投資賬面價值：1500-480-96-1200-36-300-36=-648萬元

2.處置時的調整分錄：

（1）剩余股權按照其在喪失控制權日的公允價值重新計量：400×2=800萬元

（2）處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽：

應確認的投資收益：（400+800）-[1500+（-960-2060-560）×60%]-540=1308 萬

（3）由于個別報表中已確認400萬投資收益，故合并報表只需要補提差額：1308-400=908萬元

借：長期股權投資 800

貸：長期股權投資 -648

商譽 540

投資收益 908

三、引發的思考

參照合并報表以公允價值調整長期股權投資賬面價值并確認投資收益的處理方法，筆者將該業務理解為：母公司將持有的全部股份以公允價值轉讓并確認轉讓收益，同時又以公允價值回購剩余股權。分解之后可以較清晰的發現，剩余股權并未發生所有權轉移，因此筆者認為將剩余股權轉讓利得確認為投資收益不符合“實質重于形式”原則。通過上例可以看出，轉讓虧損子公司可以改善或者顯著改善轉讓企業當年合并報表的盈利狀況，虧損企業甚至可以扭虧為盈。合并報表的復雜性和業務處理的特殊性，很容易讓企業產生盈余管理的沖動。

筆者認為化解盈余管理的沖動可以從兩方面入手：一是剩余股權的公允價值與購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，可以參照可供出售金融資產公允價值變動的處理，將之計入“其他綜合收益”科目，待實際轉讓時再從“其他綜合收益”轉入“投資收益”。二是加大信息披露的力度，充分披露確認投資收益的原則以及對合并報表相關項目的影響，保護投資者利益。