變動成本法在小微企業(yè)生產(chǎn)決策中的應(yīng)用

夏志鄉(xiāng)

一、前言

變動成本法是指企業(yè)僅將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，而將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本管理方法。變動成本法是管理會計學(xué)的一門理論技術(shù),變動成本法理論技術(shù)能為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供較好支持。

世界各國對小微企業(yè)的界定沒有一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，我國是在不同行業(yè)按照營業(yè)收入、從業(yè)人員多少進(jìn)行的界定，目前我國有2000多萬家的小微企業(yè)，主要分布在制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、批發(fā)零售等實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，成為了推動我國規(guī)模經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的重要力量。小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中有一個共同特點(diǎn)，它們是生產(chǎn)規(guī)模小、大部分企業(yè)訂單變化快、生產(chǎn)和服務(wù)產(chǎn)品的周期短、生產(chǎn)流程短等，所以在生產(chǎn)經(jīng)營中常常需開展短期決策。

財政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，于2016年又發(fā)布了《管理會計基本指引》，試圖推動管理會計在企業(yè)等單位的全面應(yīng)用，同時也為企業(yè)推進(jìn)管理會計的應(yīng)用工作提供了標(biāo)準(zhǔn)，本文結(jié)合小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中短期決策的需要，探討管理會計的主要方法工具——變動成本法在小微企業(yè)管理中的應(yīng)用，最后提出應(yīng)多方面加大對小微企業(yè)扶持的建議。

二、變動成本法在小微企業(yè)決策中應(yīng)用的基本理論

（一）變動成本法應(yīng)用的前提

管理會計的成本習(xí)性是指成本總額與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，根據(jù)這種關(guān)系，成本分為變動成本、固定成本和混合成本，這種分類是管理會計所有技術(shù)方法應(yīng)用的前提和基礎(chǔ)。其中

（二）短期經(jīng)營決策應(yīng)用變動成本法的程序

1.成本性態(tài)分析

是指企業(yè)基于成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，將業(yè)務(wù)范圍內(nèi)發(fā)生的成本分解為固定成本和變動成本的過程，混合成本的分解方法包括高低點(diǎn)法等。

在變動成本法下，為加強(qiáng)短期經(jīng)營決策，按照成本性態(tài)，只有變動生產(chǎn)成本才構(gòu)成產(chǎn)品成本，其隨產(chǎn)品實(shí)體的流動而流動，隨產(chǎn)量變動而變動。

2.變動成本法下的邊際貢獻(xiàn)和利潤

短期經(jīng)營決策中，邊際貢獻(xiàn)總額和利潤成為了主要決策依據(jù)。

三、企業(yè)生產(chǎn)決策的相關(guān)概念

（一）決策

為了達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，從兩個或兩以上的備選方案中通過比較分析，選擇一個最優(yōu)的行動方案的過程，按決策時間長短分為短期決策和長期決策。

（二）成本決策

1.成本決策的含義

是指為了實(shí)現(xiàn)成本管理的預(yù)定目標(biāo)，從各種形成成本的備選方案中選定一個最佳方案的管理活動。

2.變動成本法的決策

決策中有定量分析法和定性分析法。變動成本法一般在企業(yè)生產(chǎn)中適于短期決策，也屬于成本決策和定量分析的決策方法。

變動成本法在企業(yè)短期生產(chǎn)決策中有多種應(yīng)用，以下從生產(chǎn)何種產(chǎn)品、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)、虧損產(chǎn)品轉(zhuǎn)產(chǎn)、接受追加訂貨、產(chǎn)品增產(chǎn)等方面來談變動成本法在小微企業(yè)短期生產(chǎn)決策中的應(yīng)用。

四、變動成本法在小微企業(yè)短期生產(chǎn)決策中的應(yīng)用

（一）生產(chǎn)什么產(chǎn)品的決策

小微企業(yè)在現(xiàn)有生產(chǎn)能力一定的情況下，可以生產(chǎn)幾種不同型號規(guī)格的產(chǎn)品，有時面臨可能的訂單有幾種，需要決策生產(chǎn)何種產(chǎn)品，主要依據(jù)產(chǎn)品的利潤額（邊際貢獻(xiàn)總額）進(jìn)行決策，一般情況下按照利潤最大的訂單進(jìn)行生產(chǎn)，以下舉例說明，具體見實(shí)例1。

實(shí)例1：某加工類小微企業(yè)的生產(chǎn)能力可加工零件甲，也可以加工零件乙，生產(chǎn)銷售資料如下表。

以上表明，該企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力，用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品要比甲產(chǎn)品多獲利120000元，所以生產(chǎn)乙產(chǎn)品為最優(yōu)的生產(chǎn)決策方案。

以上實(shí)例中，只用了邊際貢獻(xiàn)總額在甲乙產(chǎn)品之間進(jìn)行比較，這就是變動成本法相對于完全成本法在決策中優(yōu)勢，產(chǎn)品成本計算方便，只考慮生產(chǎn)過程中變動的部分成本，便于快速決策，另外乙產(chǎn)品的利潤也比甲產(chǎn)品多，所以乙產(chǎn)品為最優(yōu)的生產(chǎn)決策方案。

短期決策中生產(chǎn)什么產(chǎn)品的決策，利潤額只是要考慮的主要因素，決策中也需要考慮企業(yè)與客戶的長期合作程度、資金回收速度、生產(chǎn)人員生產(chǎn)產(chǎn)品的熟練程度以及生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量等因素來綜合決定。

（二）虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策

小微企業(yè)面臨的市場競爭比較激烈，而且季節(jié)性訂單比較多，由于周轉(zhuǎn)資金有限，在未來市場不能較好預(yù)測的情況下，有時面臨虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策。

虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)，需依據(jù)虧損產(chǎn)品是否能提供邊際貢獻(xiàn)，若邊際貢獻(xiàn)為正數(shù)，它負(fù)擔(dān)了分?jǐn)偨o它的固定成本（固定成本是一種已經(jīng)存在的與決策無關(guān)的成本），該虧損產(chǎn)品不應(yīng)停產(chǎn)，具體分析過程見實(shí)例2。

實(shí)例2：某加工制造小微企業(yè)同時生產(chǎn)甲、乙、丙三種零件，上月生產(chǎn)銷售資料如下表。

按完全成本法計算丙產(chǎn)品虧損10000元，是它負(fù)擔(dān)了分?jǐn)偨o它的固定成本35000元，但邊際貢獻(xiàn)為25000元，而且丙產(chǎn)品也沒有較好的替代轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品，所以丙產(chǎn)品不停產(chǎn)。

這是小微企業(yè)經(jīng)營者需要具備的一個經(jīng)營常識，產(chǎn)品不能說虧損了馬上就停產(chǎn)，停產(chǎn)的話固定成本一樣要發(fā)生，生產(chǎn)能力閑置，而且對于熟練員工的穩(wěn)定也不利，所以只要產(chǎn)品有邊際貢獻(xiàn)，就不停產(chǎn)。

（三）虧損產(chǎn)品轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策

假如轉(zhuǎn)產(chǎn)的產(chǎn)品它所提供的邊際貢獻(xiàn)，大于虧損產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn),那么就應(yīng)該作出轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策，否則，就不轉(zhuǎn)產(chǎn)。

（四）接受追加訂貨的決策

假如企業(yè)還有富余生產(chǎn)能力，根據(jù)以上原理，在是否接受追加訂貨的決策時，只要追加訂貨的價格高于產(chǎn)品的單位變動成本，便可以考慮接受追加訂貨的決策。

這是相對條件，如果追加訂貨的價格對行業(yè)和企業(yè)不利，也可以不接受追加訂貨，價格原則是上與現(xiàn)在相同產(chǎn)品價格基本一致。

（五）產(chǎn)品增產(chǎn)的決策

產(chǎn)品增產(chǎn)的決策是指企業(yè)生產(chǎn)能力有一定的富余，為利用剩余的生產(chǎn)能力，就須在原生產(chǎn)幾種產(chǎn)品中適當(dāng)?shù)財U(kuò)大某種產(chǎn)品的生產(chǎn)量。須根據(jù)有關(guān)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析和評價，具體分析過程見實(shí)例3。

實(shí)例3：某加工制造小微企業(yè)上月同時生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品各1500件，且產(chǎn)品全部能銷售出去，有關(guān)生產(chǎn)銷售資料如下表。

該小微企業(yè)有富余生產(chǎn)能力，且富余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移，只能生產(chǎn)甲、乙、丙三種產(chǎn)品，增產(chǎn)的產(chǎn)品能銷售出去，可采用單位資源邊際貢獻(xiàn)法，即計算各產(chǎn)品單位機(jī)器工作小時邊際貢獻(xiàn)的大小作為選擇最優(yōu)方案的依據(jù)，具體分析過程見下表。

以上計算分析表明，該小微企業(yè)每機(jī)器小時用于丙產(chǎn)品生產(chǎn)，能提供最多的邊際貢獻(xiàn)，因此，富余的生產(chǎn)能力應(yīng)用于丙產(chǎn)品的生產(chǎn)。

五、后記

（一）小微企業(yè)現(xiàn)狀

目前我國小微企業(yè)還存在許多問題，具體包括企業(yè)管理基礎(chǔ)薄弱，缺乏長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，傳統(tǒng)行業(yè)小微企業(yè)的員工技能技術(shù)水平普遍不高。資產(chǎn)規(guī)模較小，抗風(fēng)險能力弱，生命周期短。近年來還面臨著成本上升、融資困難等問題。同時，政策支持難以落實(shí)到位，束縛了小微企業(yè)的發(fā)展。

小微企業(yè)在任何一個國家，都是經(jīng)濟(jì)中最為活躍的成分，也是是我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、增加就業(yè)、科技創(chuàng)新以及社會和諧穩(wěn)定方面具有重要作用。他們貢獻(xiàn)了全國80%的就業(yè)崗位、60%以上的GDP和50%以上的稅收。因此，我們需要長期支持小微企業(yè)發(fā)展。

（二）變動成本法在小微企業(yè)生產(chǎn)決策中應(yīng)用的啟示

1.本文結(jié)合小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中面臨短期決策的需要，分析了管理會計的變動成本法在小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策中能很好地應(yīng)用。在短期決策中還包括定價決策和存貨決策等，目前國家正在推動管理會計在企業(yè)等單位的全面應(yīng)用，應(yīng)該也要重視在小微企業(yè)的應(yīng)用，推動小微企業(yè)提高市場競爭力。

2.國家在稅收和金融政策支持上，近年對小微企業(yè)有了傾斜，扶持小微企業(yè)的政策不能只是數(shù)量多，還要有質(zhì)量方面的提升，特別是政策需要落實(shí)。面對小微企業(yè)普遍經(jīng)營決策管理能力薄弱、員工素質(zhì)不高的狀況，真正做到不僅授人以魚，更要授人以漁，應(yīng)該對小微企業(yè)在基本經(jīng)營決策能力、員工技能水平提高方面繼續(xù)加大扶持力度，切實(shí)支持小微企業(yè)發(fā)展。

3.我國近年來實(shí)施了大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的發(fā)展戰(zhàn)略，特別是在高校開展了購買大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)能力培訓(xùn)服務(wù)，但畢竟時間短，要學(xué)會基本的企業(yè)經(jīng)營知識遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。目前國家對技術(shù)技能人才培養(yǎng)高度重視，但各高校非經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的課程設(shè)置中，對于企業(yè)經(jīng)營管理課程要么沒有，要么作為選修課，大學(xué)生畢業(yè)后很多要作為小微企業(yè)創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營者，同時作為素質(zhì)教育課程，有必要在高校全面開設(shè)企業(yè)經(jīng)營管理課程，為大學(xué)生走向工作崗位打下基礎(chǔ)。