會計計量屬性適應性問題研究

丁沙英

會計計量屬性的分析對會計工作影響很大，選擇正確，能夠合理反映經濟活動；如果選擇錯誤，則會導致會計信息不準確。正所謂知己知彼，只有充分了解了會計計量屬性的優劣，以及市場對計量屬性的需求后，才能選擇出最適合的計量屬性。在中華人民共和國2006年出版的《企業會計準則》中，十分明確地說明了會計計量屬性的定義，其著重包含五個方面：歷史成本，重置成本，可變現凈值，現值以及公允價值。不僅如此，在國外，美國財務會計準則委員會(F A S B，1984)，在第5系列的財務會計概念公告(S F A C5)《企業財務報表項目的確認和計量》中，同樣列舉了在現行的會計事務中，國外所采用的五種會計計量屬性。雖然在具體名詞上有所區別，但其所代表的經濟含義是殊途同歸的。

一、文獻研究

資產、負債按照重置成本計算的計算方法不盡一樣。資產，是根據目前購買相同或相似的資產，所要給予的現金或具有相同價值的物品的金額計算。負債，是根據目前歸還產生的負債，所要給予的現金或具有相同價值的物品的金額計算。

劉志國（2012）對可變現凈值作了簡單明了的解釋，他認為可變現凈值，指在平時生活中，存貨預計產生的售價，除掉從發生至結束時，估算可能產生的成本，估算的銷售費用，還有相關的稅費后的金額。

趙劉磊（2014）就公允價值的定義這方面提出了一些自己的看法。他認為公允價值是指理智的雙方在一個自由的，不受干擾的，開放的市場環境中，在雙方地位平等且相互之間沒有關系的情況下，處于自愿的前提而進行交換所產生的價值。在目前的社會中，公允價值指，規定的市價或未來現金流量現值。并且提出了公允價值計量屬性的一些優點，比如能夠對企業的財務狀況進行真實的反應從而提高財務信息的相關性等等。

二、計量屬性的理論分析

（一）歷史成本

歷史成本，一直是會計計量中最為重要的計量屬性，被所有會計工作者所熟知。在會計理論還很貧乏的過去，在企業經營剛開始的時候，首先需要解決的問題在于對企業資產初始入賬價值的計量屬性的選擇。當時普遍的做法，是將企業交易時候的市場價格進行登記入賬，并且在企業以后的經營過程中不會再進行修改，直到報廢處置。這一行為在日久漫長的演變過程中逐漸成為了市場慣例。可以說，歷史成本這一計量屬性是自然產生，經過歷史長河洗滌，由市場本身作出的選擇。

（二）重置成本

重置成本，也有被稱作現時投入成本或是現行成本，簡單來說，就是假設企業購置同一項資產，根據目前的市場環境，要給予現金，或具有相同價值的物品的金額。用重置成本作為計量屬性，計算資產時，需要假設根據現有的市場條件，計算購置同一資產所需支付的現金或現金等價物的金額；同樣的道理，重置成本下企業負債是按照目前要求下，歸還負債所要的現金，與具有相同價值的物品的金額計量。重置成本的不足之處在于：第一，重置成本本身的定義問題。重置成本的定義并不是很確定，受到各種其他因素的影響，在實際處理過程中，很難找到和原有資產相同的重置成本；其次，重置成本的確定困難。和其他的會計計量屬性橫向比較，重置成本在會計業務中的計量缺少可以讓人相信的有力證據，這在一定程度上影響了其提供的會計信息的可信度。

（三）可變現凈值

可變現凈值，也被叫做預期脫手價值，顧名思義，是指在預期中，資產銷售所能得到的金額，減去期間成本及稅金等費用后所得現金或者現金等價物來計算。正因為其概念是在“預期中”，所以可變現凈值需要企業長期處于正常持續的運營中，這充分體現了會計持續經營的假設。可變現凈值充分地體現了在會計工作中需要的謹慎性和客觀性，有效地避免了資產泡沫現象的發生，很大程度上體現會計穩健性的原則，充分的展示了企業資產預期中匯換現金的能力。然而，只能在企業計劃將來銷售的資產或未來清償既定的負債中采用的可變現凈值計量，性質決定了可變現凈值在企業中無法推廣到其他類型的資產的處理中去。

（四）現值

現值，是將企業以后未來產生的現金流量，用適當的折現率換算，是貨幣時間價值的體現。當使用現值用來計量屬性時，企業的資產，是按照預期，從其持續應用與之后的處理中，所造成的未來凈現金流入數量的折現來計算。負債，是根據預期內，要歸還的未來凈現金流出數量的折現來計量。

現值的定義決定了這一計量屬性的優點，由于其充分考慮了貨幣的時間價值，因此可以使用企業項目計算期內的現金流量。但是，現值需要折現率進行折算，而折現率需要估計，因此本身存在較大的主觀因素，很難確定。并且在虛擬交易進行計量的時候，現金流量和折現率都需要估算，可靠性低是現值無法逃避的主要問題。

（五）公允價值

公允價值，是指在交易雙方都對現行市場很熟悉的情況下，根據市場情況，最后達成的雙方都滿意的價格。用公允價值作為計量屬性時，資產及負債根據在公平交易中，交易雙方通過資產交換或償還債務的金額計算。其前提在于交易雙方必須互相熟識了解，并且交易行為必須是交易雙方自愿進行的。

由于是交易雙方來自于對市場的確認，因此公允價值具有明顯的觀察性和決策相關性，當然也有一些不足之處。可以說，公允價值正是歷史成本在顯現出疲態后被提出，滿足了新的經濟形式。公允價值概念的提出正是實質大于形式的會計基本原則的具體表示。

三、會計計量屬性之間的對比分析

會計計量屬性雖然有很多，而且性質各不相同，計量同一會計事項的條件和結果也是各不相同，但是同為計量屬性，它們之間也有著共通之處。概括著看，這五種會計計量屬性中，歷史成本體現了企業資產和負債的過去價值，而剩下四種則通常反映的是現時成本或價值,與歷史成本相對應。當然，對立的關系并不是完全不變的。例如，某些時間內，企業的資產或者負債的歷史成本，是根據有關資產和負債的公允價值來確定的。

在《會計計量屬性的應用選擇探究》中，作者用圖表的形式對會計計量屬性進行了對比，可以很直接的看到五種計量屬性之間的比較和關系：

會計計量屬性持有動機時點操作性會計信息質量特征

可靠性相關性

歷史成本取得過去容易困難強弱弱強

重置成本購買現在

公允價值買賣雙方意愿現在

可變現凈值銷售現在、未來

現值持有并繼續經營現在、未來

四、各種會計計量屬性實務操作適用性分析

歷史成本：歷史成本也被稱作原始成本，是指從對用戶所取財產或者財物所交付的現金或者與現金同價值的進行計量得出的價值，作為最基本的會計計量屬性，歷史成本計量的優點很突出：交易成本具有相互性，后續計量簡便，決策可靠。

1、交易成本具有相互性。歷史成本計量，顧名思義，就是以取得資產時的原始成本入賬，這就在一定程度上提高了交易的相互性，使交易雙方擁有更多的信任度，進而增加合作金額，促進了企業經濟的發展。

2、后續計量簡便。后續計量，是指對已經經過初始計量，但價值發生了變動的資產和負債進行的重新計量。后續計量不光可以反應價值的變動幅度，還可以反應出價值變動而引起的損益變動。用歷史成本計量使得后續計量更加的簡便可信。

3、增強決策可靠性。歷史成本計價是所有會計計量屬性中最具有可信度，最具有真是性的一種計量屬性，這也在一定程度上增強了會計信息的可靠性，使得決策可靠性提升。

歷史成本計量屬性并不是完美的，也不是萬能的，隨著社會經濟的發展，它也慢慢的顯露出了自身的不足：

1、環境的劇烈變化給歷史成本計價帶來了巨大挑戰。

2、衍生金融工具大量產生，為歷史成本計價帶來了難度。

3、歷史成本原則受到了知識經濟的巨大沖擊。

4、收入與成本不適合配比計量。

5、對于資金流轉的展示不具有準確性。

6、不能合理出示用戶資金來源。

重置成本：重置成本，指企業為了再次取得，某一項與它具備的某項資產相同，或是與它在功能以及屬性上趨近的資產時，應該支付的價值。重置成本與歷史成本相比，還是具有一定的優點的：

1、重置成本計量的是現下獲得一資產時所需要支付的金額，更具有現實性，與歷史成本相比更能體現出資產的當下價值。

2、將資產的重置成本和現實收入相結合，可以更好地將資產的持有損益和營業損益進行區分，從而使提供的會計信息更有意義。

3、如果要持續取得某一資產，那么重置成本表示的就是資產對于企業而言所具有的價值。

重置成本與歷史成本相比最大的不足在于其確定缺乏客觀性。一方面重置成本計量的是資產在當下的價值，而資產在當下的價值并不是唯一的，存在許多偏差，這就使得成本的確認帶有一定的主觀因素。另一方面，在現實生活中，不是所有的資產都存在與之相近的事物，在這時進行重置成本的計量也就缺乏足夠的客觀條件，主觀影響在所難免。

可變現凈值：可變現凈值，指在平時生活中，存貨的估算可能的售價，除掉至完工時估計會產生的成本，估算的銷售費用，及相關的稅費后的金額。在采取可變現凈值計量時，資產根據正常狀況下，利用市場銷售時，所能獲得的價值再減去該資產，從發生到結束時，估算可能產生的一系列成本與預計的銷售費用，還有相關的稅費后的金額來計量。可變現凈值計量屬性的確定存在著較多的主觀性，需要計量人員進行大量的會計估計和職業判斷。可變現凈值一般用于存貨價值的確認上，在確認時，一方面要明確該存貨是為了繼續生產而持有，還是為了對外銷售。持有的目的不同，決定了可變現凈值的確認方法不同。另一方面，確認時還需要考慮到諸如技術更新、銷售前景變更以及國家經濟策略改變等之后可能影響存貨價值的各類因素。

現值：現值指用現在的貨幣計算過去或將來的成本，或收益時所需的價值。指資產根據估算，從持續使用與最終處置中，所造成的未來凈現金流入量折現的金額，負債根據估算規定時間內，應該歸還的未來凈現金流出量折現的金額。現值計量屬性在一定程度上也是對歷史成本計量屬性的補充。企業會計準則要求資本以實際價值入賬，這就應用了歷史成本計量，體現了可靠性計量原則，但是歷史成本計量不能夠體現出資產的預期的經濟利益。現值是面對未來的預期的數值，在人們更重視預期價值的體現時，現值就能夠對歷史成本計量起到很好的補充作用。

之所以說現值只能是歷史成本計量的補充，而不能完全替代歷史成本，是因為其確定含有較多的主觀性，對執業人員的專業素質要求較高，這也致使現值的可信度沒有歷史成本計量來的高，對會計信息使用者的說服力下降。

公允價值：公允價值是指理智的雙方在一個自由的、不受干擾的、開放的市場環境中，在雙方地位平等且相互之間沒有關系的情況下，處于自愿的前提而進行交換所產生的價值。與其他一些會計計量屬性相比，公允價值計量屬性在現代具有更強的實用性。

1、公允價值計量屬性能夠合理的反映企業的財務狀況。公允價值是對企業所獲得的現金流量進行計量的一種會計屬性，它可以對企業的財務風險，償債能力以及經營能力進行清晰反映，這就在一定程度上為企業的管理人員、債權人，投資者提供了更加可靠的信息支持。

2、公允價值計量符合會計的配比原則。會計的配比原則一方面是指收入與成本、費用要能夠在時間上保持一定的配比，換個說法就是，在某一個時間段內，企業的收入要能夠與成本和費用相對應。另一方面是指收入、成本和費用之間應該有一定的因果關系聯系，這些聯系存在于經濟內容和性質上。使用公允價值計量能夠很好地滿足上面的要求，增強會計信息的相關性、穩健性和一致性。

3、公允價值計量能滿足經濟形勢發展需要。鑒于經濟的快速發展，投資風險增大，同時高新技術產業崛起，市場創新，金融創新越演越烈，一大批衍生金融工具產生。公允價值在任何時候都可以被用來計量，更適應了經濟形式的需求。

4、公允價值計量可以真實反映企業收益。在現在的會計計量中，企業收入按現行市值入賬，但是成本與費用，是根據歷史成本來入賬，造成相互之間的收益，由兩部分組成：一個是真正的純利潤，一個是由外部經濟因素而產生的價格差。而現在的會計計量并沒有將其分開，這也就導致了企業在報告盈利時虛報了一部分的收益，使得虛利實報。而用公允價值計量成本、費用就可使此問題得到很好地解決。

公允價值也存在著諸如資料、數據取得難度高，計量確認過程中存在較大的主觀性和隨意性以及得出的信息可靠度不高等一系列的缺點。在現實生活中應該根據具體的經濟環境和信息使用需求來進行合理使用。

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