醫院成本核算分析

李笑

（哈爾濱醫科大學附屬腫瘤醫院，哈爾濱150001）

成本核算是為了確定成本對象所消耗的資源而進行的計量和分配過程，包括成本歸集和成本分配。成本歸集是按照資源的天然形態（如材料、工資等）系統地匯集資源成本的過程，而成本分配則是將歸集的資源成本歸屬于特定的成本對象的過程[1]。成本分配有兩種方法：直接追蹤法和間接分配法。醫院成本核算屬于醫院內部的一項形式多樣化的經濟管理活動，其成本概念內涵豐富，依據不同的成本歸集對象分類，醫院成本包括醫院總成本、科室成本、項目成本及病種成本等。醫院成本核算主要包括五級成本核算，即醫院、科室、單元、病種、醫療項目，主要功能包括計劃、核算、分析、預算、控制、決策等。

在實施成本核算的時候，要建立成本庫，即將各具意義的成本歸納為不同的類別，這些類別被稱作成本庫。例如，按成本用途將成本分為人工成本庫與材料成本庫，按照發生成本的部門可以將成本分為第一部門成本庫、第二部門成本庫。在很多情況下，將每個成本項目都單獨分配并不是可行的，相反，可以將一些相似的成本歸集到成本庫，然后把整個成本庫作為一個項目來進行分配[2]。當然，這些歸集在一起的成本項目應該具有相對同質性。成本庫與成本對象是可以根據需要而轉化的。例如，在進行科室成本核算時，可以將成本費用先歸集到內科這個成本庫中，然后再把庫中成本分配給各病種（成本對象），最終計算出病種成本。若我們只要計算內科成本，此時內科實際上就是一個成本對象。這取決于管理者更關注項目成本還是部門成本。

一、成本核算對象

成本核算對象是指任何一種需要進行成本計量和分配的最終項目（如服務、患者、場所、部門、項目或其他工作目標）。成本對象也可以理解為醫院進行各項作業的原因和對象。醫院“產品”的復雜性決定其成本核算對象是多元化的。醫療成本是針對特定對象而言，沒有固定的模式[3]。

1.醫院成本核算。在提供醫療服務過程中，醫院所消耗的費用總和稱為醫院總成本。以醫院作為成本核算對象，對院內的所有成本費用進行歸集、分配、計算總成本的一系列過程，稱為全院級成本核算。該核算為最基礎的核算，其核算方法比較簡單，但其核算數據的準確與否卻對其他級次的核算有著重大影響。

全院級成本核算最關鍵的是權責發生制原則和穩健性原則的合理運用。在這方面現行的會計制度起著很大的制約作用。但我們認為，成本管理作為一種有效的內部管理方法，在某些方面對會計制度不必過于拘泥而應有所突破[4]。例如，醫院財務制度規定，醫院固定資產不提折舊，但進行成本核算卻必須對醫院固定資產進行折舊，否則成本信息將是不完整的。

2.科室成本核算。醫院內部的科室在提供醫療服務的過程中所產生的費用，稱為醫院的科室成本。科室成本核算是以醫院的組織結構為基礎，以科室作為獨立的成本核算單位，以高效、經濟、權責分明為原則，采用專門的方法對其經濟活動實施完整、系統的記錄、運算、分析、控制及考核的全過程[5]。其中，醫院組織結構是醫院經營戰略目標得以實現的基礎和保障。

3.醫生小組成本核算。醫院實施成本核算，包括一系列成本核算單元，首先要確定有哪些單元。其中，以醫生責任小組（下簡稱臨床小組）為基本核算單元，對醫院來講是一個明智的選擇。臨床小組是指由若干名不同職稱（一般是從低到高呈寶塔形或橄欖形）醫生組成的，負責對一定數量患者提供醫療服務的醫療小組。臨床小組的建立不僅能使責任成本得以較好地落實，也將會很好地促進各小組間的有序競爭，使院內標桿學習工作能夠順利開展，從而有助于醫院核心競爭力的鞏固和加強[6]。由于醫院日常運作（如設備配置、材料采購等）都是以科室為單位的，臨床小組這種責任成本單元與之不相匹配，因此會在成本的歸集、分攤以及核算等諸方面提出許多新的要求。

4.項目成本核算。以醫院內某一醫療服務項目為研究對象計算成本稱為項目成本核算，是通過記錄、歸集和分配，計算出所發生的一切實際成本費用的過程。項目成本核算在醫院成本核算體系中占有非常重要的地位，起到不可忽視的承上啟下的作用。各醫療服務項目可以看做是醫院提供給患者的“產品”，因此，是否做好醫療服務項目的成本核算對醫院管理水平的客觀評價及價格標準的制定等都有重大影響[7]。另外，項目成本核算又是診次成本和病種成本的重要組成部分，真實、完整的項目成本資料，能夠大大減少病種成本、診次成本的核算工作量，與此同時，還能大大提高病種成本及診次成本的真實性與完整性。

二、成本核算政策

成本核算政策應建立在充分理解成本動因、成本結構，支持決策的信息需求上，其中包括成本核算目的的描述，醫院產出、作業、成本結構、資源和成本動因的描述，管理者成本管理和控制角色與責任的描述，醫院進行成本核算的規則與程序，及其在不同的情況下的執行程序[8]。

1.成本核算程序。成本核算分為五個步驟：確定成本目標、識別實現成本目標的作業、將資源分配到作業、將作業與成本目標結合起來、分析與報告結果。

2.財務成本計量建立在以下兩個“假定”的基礎之上。

（1）成本歸屬觀念，即醫院任何資源在經營過程中都要被消耗，這些資源的原始成本隨之將被轉移到成本對象中。

（2）隨著物流的流轉，醫院的成本也在流轉，一直追蹤到成本對象上，即為成本流轉觀念。

3.財務成本計量系統有兩個基本目標。

（1）通過對已耗成本的分配，統計本期經營收益數據，為醫院損益表提供依據。

（2）計量未耗成本，計價資產負債表上的資產。

三、管理成本計量系統基本目標

1.為資源的分配及定價決策提供成本信息。

2.為構建醫院的總體戰略目標及長遠的規劃而服務，提供戰略成本信息[9]。

3.為衡量和評價工作人員的業績服務。

4.為醫院內的經營活動成本控制及計劃服務。

四、成本核算的基礎工作

1.構建、完善相關成本核算原始記錄憑證的管理制度，使憑證傳遞程序合理化。

2.建立材料物資的計量、驗收、領發、盤存等制度，完善內部控制，強化醫院管理，保護醫院資產安全完整。

3.制定內部結算制度。內部結算價格是指醫院內部各單位之間計價結算的價格。內部結算價格的制定，在保證內部各單位享有公平利益的同時，還要確保各單元利益與醫院整體利益的一致性，制定內部價格關系到醫院的諸多方面，需要相關部門共同協作制定[10]。內部結算價格要保持相對穩定，另外，要根據醫院經營狀況的變動實施定期調整。

4.確定財產物資計價以及價值結轉的方法。財產物資計價及價值結轉方法是影響成本計算準確性的一個重要因素。與固定資產有關的因素有：原值的確定方法、折舊的計算方法、折舊率的種類及高低。與流動資產有關的因素有：材料價值的組成內容、材料發出時的計價方法等。醫院在計算成本時，應選擇適合于醫院的財產物資計價和價值轉移方法，且一旦采用，不可隨意變動，應保持穩定。

5.成本計算方法的選擇要恰當。在同一家醫院里，既能選用一種成本計算方法，也能采用多種成本計算方法，但一定要選擇適合該醫院的方法。成本計算方法一經選定，一般就不應經常變動[11]。

選擇成本計算方法時既要服從成本管理戰略的需要，又要考慮到醫院的規模、計算機技術、組織結構與成本控制方法的協調等因素的影響和制約。成本領先戰略型成本管理系統要求成本信息要更加準確，能夠體現出成本發生的真實情況。我們一般都傾向于選擇能夠準確計算出成本的方法。差異化戰略型成本管理系統對日常成本信息的精確度要求并不是很高，能夠大致反映出成本的情況就可以。但差異化戰略型成本管理系統十分注重非成本因素在競爭中所起到的作用。

6.建立并完善醫院的信息網絡系統。醫院醫療服務的成本核算除了涉及到財務部門外，還需要各科室借助計算機系統對服務信息量實施自動收集，并力求使財務信息和醫療服務信息實現有機結合，促使成本信息及監控為醫院、科室兩級管理服務[12]。在整個醫療服務體系的成本核算中計算機系統發揮了重大作用。

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