協力義務本源考及其語義糾正

摘 要：傳統理論中，納稅人協力義務通常被理解為權力關系下的行政義務或者稅收債務下的附隨義務，但二者對于解釋協力義務的本質內涵均具有一定的局限性。隨著信息征管時代協力義務地位的愈加凸顯，納稅人的遵從度已成為全球范圍內稅收征納的共性問題。因此，從法理層面對協力義務的來源、正當性及法律性質進行深入探索，給后續協力義務的征管帶來思考，是當下亟待解決的問題。

關 鍵 詞：協力義務；稅收征管；稅收債務說；權力關系說；財政憲法學

中圖分類號：D915.3 文獻標識碼：A 文章編號：1007-8207（2018）11-0112-10

收稿日期：2018-09-20

作者簡介：張馨予（1993—），女，河南開封人，北京大學經濟法博士研究生，研究方向為財稅法、經濟法。

基金項目：本文系國家社科基金項目“數字經濟時代增值稅法的起草與設計研究”的階段性成果，項目編號：17BFX201。

協力義務也稱協助義務，一般被認為是涉稅主體協助稅務機關闡明課稅事實的義務。我國大陸雖然在《稅收征收管理法》及單行法如《個人所得稅法》中包含諸多協力義務的內容，但并未對協力義務概念本身進行明確規定與界定。然而，協力義務是稅收運行不可缺少的基本要素，貫穿于稅收征管的各個階段。目前，我國因納稅人協力義務研究匱乏帶來了諸多現實問題。從理論層面來看，學界對協力義務的法理邏輯缺乏論證，對于“協力義務”之范圍與正當性難以建立統一認識，出現“協力”或“協助”等語義偏差；從實踐層面來看，缺乏協力義務法理層面的指導性原則，對于規范國家征稅權的行使、提升納稅人遵從度等問題難以發揮應有的作用。因此，在構筑我國協力義務體系之前，本文回歸法理層面，探析稅收法律關系下協力義務的法律屬性，闡釋及論證協力義務的語義問題，以對協力義務的范疇、納稅主體承擔協力義務的正當性以及后續征管問題帶來思考。

一、協力義務的基本范疇

納稅人的協力義務在我國稅法體系中占有不可或缺的地位，但我國大陸并未對“協力義務”概念本身進行系統梳理和研究。協力義務的概念經過多年發展，在我國臺灣地區已形成了較為豐富的研究成果，學界對“協力義務”的定義亦基本達成了統一的認識。學者葛克昌認為，納稅人協力義務，是納稅人提供涉稅信息，對納稅人資訊權之干預。[1]學者陳清秀認為，納稅義務人在接受稅務機關的檢查詢問時，負有完整而真實地陳述有關課稅的重要事實并提出其所知悉的證據方法的協力義務。[2]學者黃源浩認為，稅法上的協助義務是指在課稅程序中，課予納稅義務人協助機關探知課稅事實或闡明租稅法律關系的義務。[3]因此，從我國臺灣地區學者對協力義務概念的解釋中可以得出具有共性的結論：協力義務是納稅主體協助稅務機關查明課稅事實的義務。德國《租稅通則》第90條將協力義務的主體及范圍進一步作出擴大的解釋：“應加以調查并作成稅法上判斷之事件，涉及本法適用區域外之事項者，當事人應就該事件為說明，并提出必要之證據方法，當事人就此應盡其一切法律及事實上之可能性為之。當事人依案件之狀況，在各種關系之形成上，對事件之說明或證據方法之提出，應有可能性者，不得主張為不能?！币虼?，除了一般性概念，協力義務還隱含著當事人應盡一切可能性履行義務的要求，同時也意味著協力義務主體不局限于納稅人本人，還可能包括掌握涉稅信息、有助于查明事件的第三人。

可見，協力義務總是圍繞著涉稅信息而產生，其主要內容包括與涉稅信息相關的一系列義務，如稅務登記義務、保存義務、納稅申報義務、誠實義務，也包括在稅務檢查過程中的說明及提供資料的義務、容忍義務、配合義務等。我國臺灣地區第537號司法解釋中闡釋了協力義務產生的原因，“有因關課稅原因及事實多發于納稅義務人所得支配之范圍，稅捐征繳機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而產生納稅人協力義務。”①涉稅信息多由納稅人和相關第三人掌控，稅務機關窮盡調查獲取信息意味著大量行政資源的消耗，為了提高征收效率、增加征稅經濟性，也為了保護納稅人私權利，規定由納稅人自主申報課稅信息。日本即將協力義務置于申報納稅環節當中，建立藍色申報激勵機制，納稅人為了獲得藍色申報所帶來的優惠和權益，必須按照法律規定設置、保存及提供涉稅信息。

協力義務在稅收征納中的作用不可或缺，違反協力義務應承擔相應責任。德國《稅收通則》將違反協力義務的行為視作危害納稅行為，其中第370條和第379條對違反協力義務分別作出民事、行政、刑事處罰等規定。②我國臺灣地區對于違反協力義務一般處以秩序罰，③原則上不排除推計課稅，但當事人自有拒絕權利。違反協力義務一般不會導致舉證責任轉換的效果，只是降低其證明程度，稅務機關依然對課稅事實負有調查職責及舉證責任。但因協力義務意味著納稅人對個人信息的“犧牲”、國家干預的容忍，對于協力義務的法律責任學界始終存在爭議。學者葛克昌認為，納稅人越不盡其協力義務，其證明程度就越降低，稅務機關在窮盡一切調查手段未能查明課稅事實的情況下，才得以采用推計課稅，而只有當以違反協力義務達到逃漏稅的目的，才應予以處罰。[4]協力義務同納稅義務相同，因其強制無償對私人財產權的侵犯，更需注重對納稅人私權利的保護。

我國《憲法》第56條規定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。這里的納稅義務應當是指與稅款繳納直接聯系的實質性義務，[5]也即納稅人的金錢給付義務，而所有為了納稅義務的履行而作出的協助義務皆可從理論上定義為協力義務的范疇。協力義務范圍之廣帶來諸多法理問題，如納稅人乃至第三方主體協助納稅義務實現的理論依據，如何理解國家獲取納稅人信息的正當性等等?！岸惙▽W上的許多問題 ，都可以解釋為各類不同意義上的稅權如何有效配置的問題?！盵6]因此，若要從本源上理解協力義務的正當性及法理邏輯，仍應回歸到稅收法律關系——權利與義務的辨析中。

二、傳統理論視閾下的協力義務

（一）稅收程序法抑或稅收實體法

納稅人協力義務的履行貫穿于稅收管理程序、稅收檢查程序以及稅款征收程序。從德國、日本及我國臺灣地區協力義務的主要內容來看，協力義務一般可分為直接協力義務和間接協力義務。直接協力義務是指根據法律規定，當具備法定要件時，無需稅務機關的要求即告成立的納稅人義務；間接協力義務是指雖有法律上的抽象規定，但仍需稅務機關向特定相對人要求履行時才成立的義務。[7]

表1 納稅協力義務一般內容

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從表1可以看出，納稅協力義務與稅收實體關系一般具有同步性。[8]但登記、發票管理、接受檢查、納稅申報等納稅人的直接協力義務并不以稅收實體關系的發生為前提，而是服從法律的直接規定。對于間接協力義務而言，即便沒有發生稅收實體關系，只要具備法定條件，也可能發生這種協力關系。即使稅收實體關系消滅，稅務機關仍然可以基于職權而進行稅收檢查，而納稅人也同樣負有法定的協力義務。我國臺灣地區學界普遍認為，納稅人協力義務具有獨立于稅收實體的特性，征稅機關的職權與納稅人的協力義務之間是永久存續的關系。

學者木村弘之亮認為應從程序權利義務關系角度來理解稅收協力義務。納稅義務不僅包括租稅債務的履行，還包括稅收征管行政程序中的協力義務，因而對納稅人協力義務的法律性質的討論應著眼于程序權利義務關系討論。學者施正文認為納稅人協力義務屬于稅收征納關系。所謂征納義務，是指征納主體在稅收征納活動中必須履行的各類法定義務的總稱。納稅人主體義務包括與稅款繳納直接聯系的實質性義務——納稅義務，也包括與稅款的征收繳納間接聯系的義務，即需要依照法定期限和方式行使稅收程序性權利的義務。因此，施正文認為，稅收征納關系框架內的納稅人協力義務是一種程序性義務，與實體稅收債務相對應，其目的在于保障納稅義務的履行。可以看出，當前學界主流觀點認為，協力義務一方面與稅收實體關系具有同步性，另一方面又具有脫離稅收實體存在的獨立性?？傮w而言，協力義務作為征納關系的一種，應當歸屬于稅收程序關系。

（二）行政義務抑或附隨義務

⒈行政義務。權力關系說下，稅法更多地被看作為行政法的一個分支，行政權力的運作成為稅法運作的核心。[9]將國家征稅權力理解為一種國家執行權力，自然將納稅義務的成立看作稅務機關行政權力作用的產物。[10]稅務機關在執法過程中擁有較大的自由裁量權，因而無論是稅收程序法還是稅收實體法均逃離不開行政權力的影響。在稅法權力關系說下，行政核定對于納稅義務的成立具有創設效力。[11]因此，無論協力義務歸屬于何種稅收法律關系，其所包含的容忍義務、配合義務和法律責任都體現出了權力服從的性質。違反協力義務的法律后果一般可區分為推定課稅、行政處罰和刑事處罰。通常來講，違反協力義務觸發的往往是行政后果。學者陳清秀總結了現行臺灣地區稅捐稽征法規定，認為應對違反協力義務處以秩序罰，同時不排除推計課稅。[12]此處的秩序罰和推計課稅也應當定義為行政處罰。因此，稅收征納實質上是由行政權力保障實施的，協力義務也因行政機關全程介入難以擺脫行政義務的屬性。

⒉附隨義務。稅收債務學說通常認為納稅協力義務屬于公法上稅收債務的附隨義務。稅收之債性質上屬于公法之債，是一種以稅收債權債務為內容的公法上的法律關系。依照私法之債下附隨義務的理念，稅法上的主給付義務即納稅人繳納稅款的義務，協力義務則是指納稅人本著誠實信用原則，輔助征稅機關查明課稅事實，協助實現納稅人給付義務。協力義務框架下的主要內容，如提供資料義務、保管義務、配合義務等，也都與私法上附隨義務的結構相類似。盡管公法之債下的附隨義務與私法下的附隨義務并不完全相同，如公法之債下附隨義務主體間的關系并不平等，納稅人協力義務通常由行政權力保障實施等。但公法之債視角下的協力義務相對于納稅義務無疑具有私法上附隨義務的特性，其根本目的在于借鑒債法理論將納稅人從行政權力下的服從者上升為享有一定權利的程序參與者，從而起到保護納稅人權利、限制國家權力的作用，這的確是當今稅法需要承擔的任務。

三、傳統理論中的邏輯缺陷

權力關系說隨著時代的前進已不可避免地逐步退出歷史舞臺，其以行政執行權決定稅收法律性質的思路不僅不符合時代要求，也無法從根本上證明稅之正義，難以化解國家征稅權與納稅人權利之間的沖突和矛盾。早在1918年德國稅法就已脫離行政法成為一種獨立的外部象征，因此，僅僅站在行政權力角度來界定稅收法律關系和協力義務的性質只能得出失效的結論。隨著稅收理論研究的發展，稅收法律關系之“債務關系說”的認同度越來越高，其借鑒債法理論來研究稅收實體法律關系，將納稅人權利保護和限制國家行政權的原則帶入到稅法精神當中的思路無疑符合現代理性的時代需求。但問題在于，無論以當前任何稅法理論來考察協力義務的性質，從法理層面都存在難以自圓其說的邏輯缺陷。其中一個核心問題是：在觀察整個稅收法律關系的性質時，究竟應該站在稅收實體法的角度，還是應該站在稅收程序法的角度？進一步考察協力義務的性質時，是站在具有行政服從性的執行權角度，還是公法之債下的附隨義務角度？從比重來分析，協力義務歸屬于征納關系，具有權力服從性質，更應以行政義務來進行理解。但稅收征納法律關系的程序性質并非絕對，如果按照行政法的視角，稅收征納關系本來屬于實體法律關系，只不過由于其目的在于實現稅收債權，相對于稅收實體法而言，可以歸入稅收程序法的范圍，而這顯然也只是其中一種觀點。[13]

同樣地，德國《稅收通則》第38條規定：基于稅捐債務關系所生請求權，在法律所規定給付義務之構成要件實現時發生?？梢钥闯?，稅收征納關系與稅收實體關系之間不止是傳統理論所認為的同步性和獨立性，也存在著相互包含和決定的聯系，很難絕對地將協力義務劃分于稅收程序法或稅收實體法的分類當中。因此，稅收征納關系是否歸屬于程序法尚無定論，當然也就不能單純以行政執行權的角度來理解協力義務。但僅僅以“附隨義務”來界定協力義務的性質就能解釋協力義務的所有內涵嗎？有學者在對稅收法律關系的性質界定上認為，稅收法律關系分為四種，即稅收憲法性法律關系、國際稅收分配法律關系、稅收征納法律關系和稅收行政法律關系，前三種法律關系的性質表現為公法上的債權債務法律關系，而稅收行政法律關系屬于行政法律關系的一種，其性質體現為權力關系。[14]但協力義務不完全集中在稅收行政法律關系當中。事實上，凡是能夠協助納稅人完成金錢給付義務的行為，均可歸入協力義務的范疇。比如在稅收債務關系中，義務人負有繳納租稅及其附帶給付的義務，而在稅收行政法律關系中，義務人則負有闡明課稅事實的各種協力義務。[15]從這個角度來考察，無論其歸于何種法律關系，協力義務的核心功能都在于協助主給付義務的實現和完成。

的確，基于抽象層面上債務關系本質的影響，稅收行政法律關系不可避免地發生私法與公法的融合，現行稅收法律規范也到處可見私法的影子，如民事法上撤銷權和代位權制度在稅法上的應用。有學者認為，只有從債務關系的角度考察整個稅法，清除權力關系模式對稅法的支配性影響，使稅收程序法的功能僅限于服務于稅收債權的實現，中國稅法的發展才能獲得獨立空間。但并非將私法上的附隨義務披上公法外衣就足以解釋清楚協力義務的內涵，反而可能忽視協力義務本來的目的。隨著數字經濟的發展，信息形式的快速變更加深了獲取信息的復雜程度，行政執行權已成為保障稅收征納的重要部分，而協力義務也亦成為國家征稅和運作不可缺少的要素?！案诫S義務”這一私法概念只會降低協力義務的地位，忽視納稅人遵從度，弱化行政執行權的重要性，給未來的信息征管帶來更多執行風險。因此，將協力義務定義為附隨義務存在弱化稅收執行的強制色彩，將稅收征納關系視作稅收實體關系的附庸，帶來增加稅收流失的可能。但同樣地，僅僅以行政服從關系來界定協力義務，不僅缺乏符合稅之正義的國家征稅權依據，也不利于對納稅人的權利保護。

綜上，稅收征納關系究竟是否屬于程序法仍未有定論，但無論以權力關系說下的行政義務還是債務關系說下的附隨義務來理解協力義務，都具有法理上的漏洞和缺陷。因而，簡單以行政權力或公法之債來理解協力義務是片面的，最終還是應從運行層面完整地理解稅權來源及配置，以對協力義務作出較為客觀的認識。

四、協力義務理念重塑和語義糾正

（一）財政憲法視角下的協力義務

在現代法治國家，國家征稅權力與公民基本權利之間的緊張關系，需要通過國家在憲法的基本原則與價值下建立起法治秩序來進行緩和。[16]這是國家征稅權依據經過歷史的發展所選擇的道路。

稅法是最具憲法意識的法律。[17]學者葛克昌認為，稅是國家及地方自治團體對國民財產自由權之侵犯，應受憲法的限制，并接受違憲審查的保障，禁止無限制征收國民財產，以維護國民的基本權利。[18]由于稅法必須通過對公民私有權利的介入和干預，借助國家公權力將公民部分財產強制無償地轉移為國家所有，先天上相對于其他法律，更應受憲法基本價值權、特別基本權觀念的拘束。[19]在財政憲法框架下，國家征稅權來自于憲法的授予，也即人民意志的體現。財政憲法學的著眼點在于稅收正義的根本價值，強調公民權利的先在性，而非國家的稅收債權。稅捐基本權是一種憲法所保障的基本權利，其目的在于保護納稅人的稅收權利。[20]因此，協力義務本身即具有公民參與權的性質，也具有為全民或個人利益讓渡部分權利、作為或不作為一定義務的性質。因此，憲法視角下，協力義務具有雙重性質。

協力義務下的對應權利關系在我國大陸稅法學界尚未得到充分重視，但我國行政法領域卻有諸多研究，可以幫助理解協力義務的雙重屬性。行政程序中，對于具有權利義務雙重屬性的協力義務，參與權的享有是義務履行的前提，不能因為義務未履行而剝奪當事人的參與權；面對侵犯當事人參與權、不具有正當性的協力義務，當事人擁有拒絕權和抵抗權。[21]其實，德國稅收協同合作理念即蘊涵著權利義務的對應結構，其認為征納雙方乃伙伴關系之合作關系（Kooperationsgedanken），協力義務是公民為滌除征稅中對私人權利可能存在的侵犯、實現參與權所應承擔的共同責任。[22]這種財政憲法學下公民的參與責任以及德國協同合作理念下的共同責任理念，都將協力義務視作為公民稅收利益計而承擔的公民責任，這為掌握涉稅信息的第三方特殊機構承擔協力義務提供了合理依據和理論基礎，很大程度上完善了協力義務的法理邏輯，對于扭轉公民納稅理念、提高協稅意識等也有較大影響。因此，在財政憲法學視角下，公民的協力義務不再以單純的權力視角或者債務視角來進行考察，而是根據權利義務的天然相對性將納稅人協力義務理解為納稅人參與權的對應關系。協力義務雖然為協助納稅義務的實現，但其根本目的在于獲得公共服務和社會福利的公民基本權，通過公民參與排除權利被侵犯的可能，其正當性是為確保憲法所保障人民基本權利的實現而承擔的參與責任，而非僅僅理解為納稅義務的附隨義務。與此同時，協力義務也意味著憲法控制下，公民和國家都需遵守一定邊界，權利的另一端永遠是義務的擔負，這是設置納稅人協力義務、對國家征稅權進行限權的法理邏輯。

（二）協力義務的語義糾正

我國臺灣地區學者統一使用“協力”一詞，但也有學者認為“協助”一詞更符合我國大陸的語言風格。從語義上來說，“協助”意味著納稅人在稅收征納關系中的絕對輔助地位，而“協力”則體現了納稅人相對較為平等的主體地位。但綜合而言，無論是“協力”還是“協助”均表明納稅人在稅收關系中的次要地位，未能體現納稅人在稅收征納中的主動性，這不僅曲解了協力義務的根本目的和性質，不利于保護納稅人權益，也不利于提升納稅人的遵從度。學者黃士洲引入德國“征納協同主義”，[23]這與憲法下協力義務對應的參與權關系本質上相同。稅法雖為干預行政，但稅法同時是公共財源的參與法。[24]協同主義下的納稅人協力義務內涵不僅為了輔助稅務機關查明課稅事實，更為重要的，是納稅人借由提供協力義務主動參與到稅收征管程序中，通過協力權滌除征稅中對私人權利可能存在的侵犯。[25]但“協力權”的定義本身具有一定問題?！皡f力”一詞因其協助之意通常意味著相對人的犧牲與權利讓渡，與“權利”一詞具有內在沖突，難以定義“協力權”內涵所在。相反，對比“協力權”，根據征納協同主義，將“協力權”改為“協同權”更能體現權利的主動性，也更能展示協同主義的合作初衷，同時也隱含著納稅人應負有的與稅收征納工作協同一致的義務的要求。

事實上，“協同”一詞與西方國家稅收征納中的“遵從”概念頗為相似。稅收遵從（compliance）是西方國家財稅法上的術語，顯示了作為一個社會個體在面對強制指令時的行為傾向和現實反應，稅收遵從度的高低直接影響到一個國家稅收征管效率。[26]但是，相比稅收遵從概念對稅收征納過程的全面覆蓋，協力義務僅包含為納稅義務實現所提供的協助范疇。對比“遵從”一詞，“協同”更能體現納稅人積極參與、協同合作的權利精神，“協同權利”一詞相較行政法下的參與權，也與“協力義務”具有更為嚴謹的對應關系。同時，其合作理念不僅消除了納稅人輔助地位的印象，將納稅人上升為享有一定權利的程序參與合作者，“協同”也充分體現出協助思想，“同”字所隱含的“遵從”與“合作”并行的理念，體現了權利義務的統一關系，符合“協力義務”的本質要求，有助于從法律層面更好地闡釋納稅人協力協助的正當性，更有利于稅收征管工作的開展，提高稅收征管效率。因此，從語義層面將“協力義務”更改為“協同義務”更符合憲法精神的內在要求。

五、我國協力義務的完善思路

我國整體缺乏對協力義務的深入研究，盡管《稅收征收管理法》中分別規定了稅務登記義務、報告義務、設置并保管賬簿義務、申報義務等，但我國稅法當中并未明晰協力義務的概念和原則，且很重要的一點在于法條規定多從納稅人義務角度出發，強調納稅人的遵從和配合，缺乏對協力義務正當性論證和納稅人權利保護的重視。缺乏憲法基本原則和價值內涵對協力義務的法治引導，很難真正規范納稅人協稅意識、提高納稅遵從度，同時也難以對國家征稅權做到真正意義上的約束、保護納稅人權利。因此，我國協力義務的完善可以沿襲兩個基本思路：協力義務的正當性，國家征稅權的比例原則。唯有一方面論證擔負協力義務的合理性，另一方面限制國家征稅權的行使，才能從根本上展現出協力義務的內在屬性和本質要求。

（一）協力義務的正當性

國家征稅權與公民權利間的緊張關系需要由憲法基本原則和價值所建立起的法治秩序來予以緩和。這種秩序一方面在于彰顯公民權利的本位，強調對納稅人權利的保護，另一方面在于設置國家權力邊界，重申有限政府理念，對國家征稅權進行法治約束，強化公民履行義務的正當性。

我國《憲法》第56條規定了公民依法納稅的義務，雖然《憲法》第19條至第23條也具體規定了國家相應履行的公共職能，但整體缺乏對國家稅收制度的一般性規定，未能對國家征稅權的正當賦予及正當行使作出原則性指導，這對于明晰國家征稅權的依據及納稅人義務之正當性是一種顯而易見的缺憾。但我國憲法明確了權利與義務統一的原則，這對于稅法上的啟示意義在于，公民依法納稅的義務蘊涵著公民對稅權的享有。這一原則側面論證了納稅人義務的來源及原理，對于理清協力義務的內涵不無意義。

我國現行由行政主導的稅收立法體制暗示著協力義務是權力服從關系下的行政義務。稅收債務理論的出現對于協力義務性質的扭轉具有進步意義，該學說視協力義務為債務人履行納稅義務的附隨義務。然而，止步于債務關系來解讀協力義務，難以從根本上梳理清楚協力義務的法理邏輯。從實踐層面，納稅人履行附隨義務的說法也無助于規范納稅意識，提升納稅遵從度。因此，對于協力義務乃至納稅義務的理解，任何從稅權或納稅義務單方面所構造的稅之理念都無法完整展現稅的本質，應當始終站在憲法權利義務相統一的角度，才能完整理解稅收行為的實質內涵。也唯有此，才能從根本上扭轉公民納稅理念，改善納稅人遵從度，提高納稅人權利保護意識，敦促國家征稅權的正當行使。

（二）國家征稅權的比例原則

以憲治稅的原則不意味忽略稅收征納的具體運作。憲法所代表的全民意志需要由國家稅收執行權來保障實現，但保障稅收利益的關鍵點還在于國家征稅權的正當行使及預算公開。比例原則要求目的與手段之間應當具有合理性和相當性。國家稅收執行權必須受到比例原則的限制。從協力義務的性質來講，其意味著納稅人對憲法所授予的個人財產和信息權利的讓渡，國家應當將對公民自由和財產的干預程度減少到最??；從協力義務的具體內容來看，間接協力義務及第三方主體的協力義務尤其應當注意權力的行使應合乎比例。尤其第三方金融機構等特殊主體的協力義務因與案件稅收關系無直接關聯，從稅收法理層面只應承擔較低程度的協力義務，因此征稅機關更應注意執法有據，避免影響第三方特殊主體正常的生產經營活動；從協力義務的法律責任來看，我國以行政責任為主，但以稅收核定為主的課稅方法具有較多不確定性概念，實踐中給了行政機關更多裁量余地，引發不少爭訟。因此，遵守行政權力的比例原則，完善我國《稅收征收管理法》第35條稅收核定的程序規則，對于提升納稅人協同度殊為重要。

（三）完善協力義務的法律構建

德國《租稅通則》第四章第二節對協力義務的內容進行了一系列的規定，我國臺灣地區也在其相關司法解釋中明示了“協力義務”的法律地位，這說明協力義務已形成了一定的體系，應由法律予以明確規范。我國大陸雖然在《稅收征收管理法》等相關法律規定當中對協力義務的具體內容進行了零散規定，但并未以“協力義務”或“協助義務”等名稱對其進行系統性界定，所以難以從法理層面對協力義務所共有的法律屬性達成共識。這種立法疏漏無疑與協力義務在稅收實踐中的重要地位相背離，對于提升納稅人遵從度、保護納稅人權利具有較大的負面影響。因此，應當在稅法體系中對協力或協同義務進行明確規定，進一步整合協力義務的具體內容，完善協力義務的法律構建。一方面糾正“協力義務”在征管實踐中的語義偏差，融入納稅人參與權的理念，從根源上為納稅人履行協力義務提供合理的法律依據；另一方面應著重完善協力義務的法律責任，與稅收核定體系作好理論銜接。作為違反協力義務的法律后果之一，稅收核定是稅務機關在納稅人未盡協力義務的情形下對稅基量化事實進行重新認定的課稅方法。[27]缺乏協力義務的體系構建，無異于將稅收核定體系置于空中樓閣，致使稅收核定條款適用范圍一再擴展，逐步偏離為填補協力義務缺位所帶來的證據空白的初衷。由此可見，協力義務的法律構建，不僅為我國稅收核定體系墊下理論基礎，也是影響我國稅收征管各個環節不容忽視的因素。

綜上，納稅人協力義務的性質界定從行政義務到稅收債務關系下的附隨義務再到憲法公民參與權下的對應義務，其間是國家征稅權與公民權利的博弈，也是納稅人意識的覺醒。納稅人權利是稅之正義的基礎，因此，從憲法上權利義務的對應結構來探討協力義務的法理邏輯，根本目的在于扭轉納稅理念，重申納稅人的稅收權益；“協力”向“協同”的轉變，更是納稅人從輔助到主體、從被動到主動的過程。因此，只有通過憲法精神來理解協力義務，才能使納稅人真正享有主體地位，才能最終找到促進納稅協同、敦促國家征稅權正當行使、保護納稅人權利的本源。

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（責任編輯：王秀艷）

Research on the Origin of Cooperative Obligation and

Its Semantic Correction

Zhang Xinyu

Abstract：In traditional theories，the duty of taxpayers to cooperate is usually understood as the administrative obligation under the power relationship or the collateral obligation under the tax liability，but both of them have certain limitations in explaining the essence of the duty of cooperating.With the increasingly prominent status of the cooperative obligation in the era of information collection and management，taxpayer compliance has become a common problem of tax collection worldwide.Therefore，it is an urgent problem to explore the origin，legitimacy and legal nature of the cooperative obligation from the jurisprudence level，and bring the basic thinking to the collection and management of the follow-up cooperative obligation.

Key words：cooperative duty；tax collection and management；tax debt theory；power relations theory；fiscal constitution