稅收公平原則與個人所得稅法改革

王月　王磊

摘 要 十八屆三中全會《決定》指出：“科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！痹谧钚乱惠喌膫€稅法改革過程中，稅收公平原則起到了關(guān)鍵的引領(lǐng)作用，解決了很多還沒有解決的難題，取得了重要性的革命成果，為法治國家的建設(shè)貢獻重要力量。

關(guān)鍵詞 稅收公平 個稅改革 法治

作者簡介：王月、王磊，江蘇省委黨校憲法學與行政法學專業(yè)研究生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.11.041

一、稅收公平原則的理論分析

（一）稅收公平原則的源流

稅收公平原則源于西方國家。17世紀，英國財政法學家威廉·配第（William Petty）針對當時英國稅收制度的種種弊端，其中主要是貧富差距加大，首次提出稅收公平原則。 這是稅收公平原則的開端，也是經(jīng)濟、社會發(fā)展到一定階段所必然面臨的難題。稅收公平問題開始受到學界的廣泛關(guān)注。

1776年，英國古典經(jīng)濟學家亞當·斯密（Adam Smith）出版《國富論》。斯密認為，國富的關(guān)鍵在于民富、均富，“哪里有巨大的財富，哪里就有巨大的不平等。有一個巨富的人，同時至少必有500 個窮人。少數(shù)人的富有，必定是以多數(shù)人的貧困為前提?！币虼?，斯密在《國富論》中提出稅收四原則：公平、明確、便利和經(jīng)濟，并將公平原則作為稅收首要原則。稅收公平原則成為與經(jīng)濟發(fā)展、人民富裕和財政收入密切聯(lián)系的重要原則。

19世紀，德國財政學家阿道夫·瓦格納（Adolf Wagner）在總結(jié)前人的研究基礎(chǔ)之上進一步深化稅收公平原則的理論內(nèi)涵。瓦格納從社會政策的角度出發(fā)，認為稅收應當實現(xiàn)調(diào)節(jié)財富差距、均勻分配國民經(jīng)濟的功能和作用。第一，納稅公平，人民都應當納稅，不能因為身份和地位不同而免于之外。第二，稅負公平，根據(jù)不同的經(jīng)濟能力，收入高的應當多納稅，收入少的應當少納稅，并實行累進制稅收。瓦格納鮮明地指出稅收公平原則的內(nèi)涵，奠定了后續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。此后，稅收公平原則的理論與內(nèi)涵處于不斷豐富和發(fā)展的過程之中，得到了很多國家的認可，并且這個原則被成功運用于國家和社會的具體實踐當中，成為稅收領(lǐng)域至關(guān)重要的原則。

上世紀80年代，我國學者從日本和我國臺灣地區(qū)引進稅法原則的概念，稅收公平原則開始在本土得到理論界的重視和研究。稅收公平原則解放了我國長期以來被禁錮在稅收行政學的狹隘觀念，轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂諔椃▽W、稅收權(quán)利觀、稅收正義論和稅收法治等諸多全新的視角，稅法邊界向憲法領(lǐng)域擴張。

（二） 稅收公平原則的內(nèi)涵

稅收公平原則通常指納稅人的法律地位平等，公平合理負擔稅收。在現(xiàn)代意義上，稅收公平原則可以分為橫向公平和縱向公平。橫向公平是同等地位的人應該同等對待，縱向公平是根據(jù)不同的經(jīng)濟給付能力，應當承擔不用的稅收負擔。稅收公平原則與稅收法定原則同是稅法的重要原則，但是與稅收法定原則不同的是，稅收公平原則是經(jīng)濟發(fā)展到一定程度之后基于對整個國家、社會的宏觀考量而產(chǎn)生的。稅收公平原則內(nèi)涵著公平、正義和法治的基本精神，是一國之稅法、憲法在基本價值與基本人權(quán)上的直接體現(xiàn)。

從正義的視角來看，稅收公平原則是為了實現(xiàn)樸素而又閃爍著光輝的正義。2000多年前，古希臘哲學家亞里士多德把正義區(qū)分為分配正義和矯正正義。分配正義是針對在財富、榮譽、權(quán)利等有價值的東西進行分配時，對不同的人給予不同的對待，對相同的人給予相同的對待。 我國在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的過程中，還沒有完善的制度作為基礎(chǔ)和支撐，初次分配導致貧富差距擴大。而個人所得稅法具有第二次分配的作用，能夠調(diào)節(jié)貧富差距，緩解初次分配帶來的負面影響。稅收公平原則正是分配正義在個稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，促使納稅人公平合理負擔稅收。

從法治的視角來看，稅收公平原則是實質(zhì)法治的應有之義。法治有形式法治和實質(zhì)法治之分。英國拉茲（Josepf Raz）和美國學者富勒（Lon L. Fuller）先后提出形式意義上的法治國的概念和條件，為世界各國提供了實現(xiàn)法治的理論根基。德國學者蕭勒教授（U. Scheuer）認為實質(zhì)的法治國概念應當將特定的、實質(zhì)的基本價值要素納入考慮，這種基本價值有兩個：一是保障個人自由；二是限制國家權(quán)力，以對抗恣意濫權(quán)與不法。且法律實證主義仍有不足，應當導入正義與平等精神。 稅收公平原則正是實質(zhì)法治在稅法上的直接適用。我國臺灣地區(qū)將法治原則適用在稅法領(lǐng)域，在具體實踐中形成一套邏輯體系。第一，按照公平的標準，稅法將整體稅收負擔分配與國民負擔；第二，建構(gòu)稅法的內(nèi)在法律體系理論，符合“稅捐正義”之要求，整體應具有正義之法的本質(zhì)，使稅法構(gòu)成法治國家秩序之一環(huán)。 公平、正義和法治三者之間在內(nèi)涵上有著密切的聯(lián)系，在邏輯終點上都有著相同的目標，落腳在國家、社會和人民身上。

（三）稅收公平原則的衡量標準

學者對于稅收公平原則有兩個不同的衡量標準。一個標準是受益說，指在市場經(jīng)濟條件下，納稅人獲得的公共產(chǎn)品和公共服務與納稅金額在價格是對等的。獲得公共產(chǎn)品和公共服務多的人，應當繳納高稅收；獲得公共產(chǎn)品和公共服務少的人，應當繳納低稅收或者不繳納稅收。在洛克看來，政府唯一的目的是提供公共產(chǎn)品和公共服務，除此之外，再無其他目的。 因此，政府從人民那里獲得的稅收只能通過公共產(chǎn)品和公共服務再返還到人民身上。這個觀點成為受益說取得較大發(fā)展的重要原因。另一個是能力說，指以納稅人的能力為依據(jù)進行征稅。納稅人的收入和財富高，有更強的納稅能力，應當繳納更高稅收；反之，納稅人的收入和財富低，應當繳納更低稅收。后來，根據(jù)能力說的標準，形成了量能課稅原則，成為和稅收公平原則的地位對等的一個原則，甚至在一些國家和地區(qū)成為稅法和憲法領(lǐng)域的基本原則。

除了在內(nèi)涵上有根本區(qū)別之外，受益說和能力說在量化統(tǒng)計上也存在不同。人民從政府所獲得的公共服務很難以量化統(tǒng)計，導致受益說很難在強調(diào)行政效率的條件下應用于稅收實踐。而能力說可以根據(jù)工薪所得、勞務報酬所得、經(jīng)營所得等確定相應的納稅能力，進而承擔和納稅能力相匹配的稅負。并且，政府提供公共服務的性質(zhì)決定，每個人獲得的公共服務應當是平等的，不能有差別的。更重要的是，根據(jù)能力說發(fā)展的量能課稅原則是基于主觀價值判斷的，因為它是一種“從正義的觀點所建立的稅法基本原則” 。因此，能力說相比于受益說更具有可操作性，更符合稅收正義。

在德國的稅法實踐中，量能課稅原則發(fā)揮了重要作用，并影響到其他國家和地區(qū)。2008年12月9日，德國聯(lián)邦憲法法院在裁判宣告中，承認量能課稅原則是憲法上公平負擔原則的表現(xiàn)。 德國稅法學者Dieter Birk教授總結(jié)出針對稅法規(guī)范之合憲性審查的三個階段，其中第一個階段就是稅法規(guī)定之負擔效力是否符合平等原則之標準，亦即是否按照量能課稅原則公平地分配。

在我國臺灣地區(qū)，量能課稅原則在經(jīng)過葛克昌、陳清秀、黃茂榮等學者的大力推動下，最終由司法院大法官釋憲而確立為憲法原則。第597號解釋文件：“所謂依法律納稅，系指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構(gòu)成要件，均應依法律明定之。各該法律之內(nèi)容且應符合量能課稅及公平原則?！眻猿至磕苷n稅原則的直接影響是臺灣地區(qū)實現(xiàn)了稅捐正義，國家稅收權(quán)益和納稅人的權(quán)益在平衡之中得到了更切實充分和公正的保障。

二、我國個人所得稅法的實證分析

（一）個人所得稅法改革的原因

個人所得稅法的改革有著國家和社會多方面的原因。雖然我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，2020年全面建成小康社會，但是城鄉(xiāng)、區(qū)域、不同群體之間的居民收入差距較大，中產(chǎn)階層所占的比例仍然不高。基尼系數(shù)是國際上通用的衡量一個國家或地區(qū)居民收入差距的常用指標。按照國際一般標準，0.4以上的基尼系數(shù)表示收入差距較大，即0.4是國際公認警戒線。2012年到2017年中國居民收入的基尼系數(shù)為0.474、0.473、0.469、0.462、0.465、0.467，雖然后面數(shù)值有所上升，但是它并沒有改變我國基尼系數(shù)總體下降的趨勢。 不可否認的是，在面臨發(fā)展的挑戰(zhàn)的同時，政府還要承擔調(diào)節(jié)好居民收入分配的重要責任。

個人所得稅法的改革還關(guān)涉到人民的切身利益和社會的公平正義。所得稅的屬性決定個稅是人民在感官上最明顯的稅種，個稅的改革能夠直接影響到納稅人的收入情況。因此，最新一輪的個稅改革受到大眾的普遍關(guān)注。在減稅降負的目標指引下，個稅法還要起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用。讓低等收入群體滿足最低生活保障需要，讓中等收入群體能夠充分保障自己的財產(chǎn)權(quán)利，讓高等收入群體承擔法律規(guī)定應當承擔的稅負。從而解決因自然人資源稟賦差異導致的不公平，最終實現(xiàn)社會的公平正義。

（二）個人所得稅法改革的難題

我國實行的是按勞分配為主體、多種分配方式并行的分配制度。初次分配側(cè)重于效率，第二次分配側(cè)重于公平。稅收制度就是第二次分配的重要組成部分，也是我國宏觀調(diào)控的政策性工具，承擔建構(gòu)公平合理的收入分配制度的重要任務。在保障國家財政收入和居民收入的同時，如何發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、縮減貧富差距的功能，成為我國當前面臨的重大挑戰(zhàn)。

同時，個稅改革還要面臨稅制結(jié)構(gòu)的難題。稅收理論告訴我們，不同稅種作為政策工具在收入分配和結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用是以其收入規(guī)模為基礎(chǔ)的，某一稅種獲取收入的數(shù)量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果。 2018年8月，財政部公布上半年公共預算收入數(shù)據(jù) ，個人所得稅是既增值稅、企業(yè)所得稅和消費稅之后的第四大稅種，所占比例較小。這帶來的負面影響是個人所得稅法調(diào)節(jié)收入分配和縮減貧富差距的效果遠沒有達到理想狀況，稅收公平原則還有很大的發(fā)展空間。

筆者認為，主要原因是目前我國還沒有征收遺產(chǎn)稅、房地產(chǎn)稅等直接稅種，實行的是以個人所得稅為代表的直接稅。直接稅是累進稅，累進稅是收入越高，所承擔的稅負也越高。這符合稅收公平原則的內(nèi)涵，也是量能課稅原則的具體要求。從前面的數(shù)據(jù)能看出，我國的稅收主要是以增值稅為代表的間接稅，間接稅是累退稅，收入越高，所承擔稅負會降低。雖然任何國家都有間接稅，但是高比例的間接稅并不符合稅收公平原則的要義。約旦政府在2018年9月3日發(fā)布研究報告稱，現(xiàn)行稅制存在結(jié)構(gòu)性缺陷，2017年直接稅收占總稅收的24%，間接稅收占76%，不利于稅收公正。 企業(yè)所得稅和增值稅一樣，最終都要轉(zhuǎn)接給消費者。納稅人除了要承擔個人所得稅這種看得見的稅收以外，還要承擔其他看不見的很多稅收。因此，個稅法改革還面臨稅制結(jié)構(gòu)的難題。

三、稅收公平原則在個稅法改革的成果體現(xiàn)和引領(lǐng)作用

（一）個人所得稅法改革的成果

第一，實行綜合與分類相結(jié)合的個稅模式。十八屆三中全會《決定》提出：“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制?！边@次會議為個稅模式的改革定下了基調(diào)，終于在2018年的新個稅法確定了綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。這是我國個稅法改革向前邁進的一大步。近幾年，我們曾多次修改個稅法，但是取得的效果不盡如人意。一方面，是因為我國個稅法所占稅收比重較低，雖然影響到上億的納稅人，但是還不能對整個稅收全局產(chǎn)生重大的影響；另一方面，是因為改革的方向出現(xiàn)偏差，盡管我們在努力降稅減負，調(diào)節(jié)收入分配差距，但是沒有進行觸及根本性問題的變革。綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制就是這次個稅法修改的最主要成果。以往，我們把所得按照不同的來源和性質(zhì)進行分類并適用不同的稅率予以征收?，F(xiàn)在，我們把工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得合并為綜合所得，適用同一種累進稅率予以征收，對其他所得分門別類按照不同的稅率征收。從理論上來說，個人所得按照統(tǒng)一稅率進行征收，符合稅收公平原則的要求。按照之前分類征收的模式，同等收入的人，有不同的收入來源，可能所承擔的稅負不同，這有違公平正義的基本精神。因此，個稅法的修改解決了這個重大問題，給未來的稅法改革鋪平了道路，為形成合理有序的收入分配格局提供了良方對策。

第二，受到社會公眾廣泛討論的是新個稅法將基本減除費用標準提高到5000元。很多意見表示面臨當前薪資待遇以及生活成本的提高，免征額應當提高到6000元甚至更高。但是，免征額的確定涉及到各項數(shù)據(jù)的統(tǒng)籌，應當準確測算并保持在合理的水平。財政部副部長程麗華表示，個稅法免征額提高以后，從總體上來講，稅收一年大致要減3200億。這是官方從宏觀角度根據(jù)稅收總額估算出來的，但是并沒有公布個稅法修改后納稅人的數(shù)量。根據(jù)人力資源和社會保障部于2018年5月21日發(fā)布的《2017年度人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示 ，截至2017年末，中國城鎮(zhèn)就業(yè)人員為4.2462億人。2018年8月31日，程麗華在回答記者問題時提出，修法后個人所得稅的納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由現(xiàn)在的44%降至15%。 由此可以推斷出，個稅改革后，個人所得稅的納稅人數(shù)約為6400萬人，將減少約1.23億人。因此，個稅法修改所帶來的減稅降負的效果是可以從數(shù)據(jù)和實踐方面清晰看到的。減少低等收入群體的比例，增加中產(chǎn)階層群體的比例，更好地貫徹稅收公平原則。

第三，優(yōu)化累進稅率的級距。優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，擴大低檔稅率級距，將3%，10%，20%三檔低級稅率的級距擴大，縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變。在提高基本減除費用標準的情況下，擴大抵擋稅率級距，對適用3%、10%和20%稅率的納稅群體產(chǎn)生較大影響。中等收入群體可能適用到了低一級的稅率，減輕了稅收負擔，享受到更公平正義的收入分配制度。

第四，增加六種專項附加扣除。增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貨款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出的專項附加扣除。之前只有個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除項目以及依法確定的其他扣除項目，其他生活成本支出并沒有納入。這個變化滿足了公眾廣泛關(guān)注的與自身密切聯(lián)系的需求，從某種角度上來說，比5000元的基本減除費用標準更有意義。

（二）稅收公平原則對個稅法改革的引領(lǐng)作用

在未來的稅法改革，稅收公平原則還將繼續(xù)發(fā)揮引領(lǐng)作用。

第一，實行以家庭為單位課稅的模式。實際上，收入與支出往往是以家庭為單位，根據(jù)不同的家庭狀況進行不同的課稅有利于實現(xiàn)公平。世界很多發(fā)達國家也是以家庭為單位課稅，包括美國、德國、日本等國家，我國香港地區(qū)也是如此。雙收入家庭和單收入家庭之間的差異不容忽視，贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)小孩的數(shù)量也應當考慮在內(nèi)。目前，增設(shè)專項附加扣除可以緩解以家庭為單位課稅的緊迫性。但是，未來在掃除稅收技術(shù)障礙之后，逐漸完善信息網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)，以家庭為單位課稅的模式會自然成熟，在保證稅收效率的同時，更加注重實現(xiàn)稅收公平正義。

第二，進一步提高基本減除費用標準。在2011年個稅法修改將免征額由2500元提高到3500元的時候，個稅收入在出現(xiàn)了短暫回落之后，迅速在第二年實現(xiàn)了高增長。由此可見，個稅基本減除費用標準在一定程度上的提高可以刺激國民經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)生動力，進而拉動經(jīng)濟快速增長。因此，可以預測的是，今年整個年度以及明年上半年度的稅收增速可能會有所下調(diào)，但是在經(jīng)濟進一步發(fā)展的刺激下，之后出現(xiàn)個稅的大幅度增長。日前，財政部公布了2018年1-7月財政收支情況，其中個人所得稅9225億元，同比增長20.6%。而同期GDP的增幅為6.8%，人均可支配收入的增幅在扣除價格因素之后實際為6.6%，因此，伴隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，未來還有必要進一步提高基本減除費用標準。

第三，調(diào)節(jié)稅制結(jié)構(gòu)，提高直接稅比例。我國當前的稅制結(jié)構(gòu)是增值稅、企業(yè)所得稅和消費稅等所占比例較大，個人所得稅所占比例很小。直接稅比例過低，間接稅比例過高，這種結(jié)構(gòu)有利于增加投資和加速經(jīng)濟增長，但不利于再分配。 馬太效應顯現(xiàn)，容易掉入中等收入陷阱，富人階層集聚更多的財富。因此，調(diào)節(jié)稅制結(jié)構(gòu)，完善直接稅體系，探索建立房產(chǎn)稅等直接稅的可行性。讓低等收入群體更多獲益，解決因自然人資源稟賦差異導致的不公平。

四、結(jié)語

“在實質(zhì)意義之法治國家中，稅捐僅當其系符合憲法價值秩序下正義之要求時，才具有正當化之基礎(chǔ)。” 因此，能夠體現(xiàn)憲法精神的稅法原則是稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則是形式法治、稅收公平原則是實質(zhì)法治，這兩個原則也如同“鳥之兩翼”、“車之雙輪”，缺一不可，共同支撐起稅收正義的深刻內(nèi)涵，實現(xiàn)法治國家的美好藍圖。

注釋：

配第提出了稅收公平、確實、便利和節(jié)省四原則。

施正文.分配正義與個人所得稅法改革.中國法學.2011（5）.

此為蕭勒教授的觀點，引自陳新民.法治國家論.臺灣學林文化事業(yè)有限公司.2001年版.

黃茂榮.稅法總論（第1冊）.臺灣之根法學叢書.2012年增訂3版.

[英]洛克著.瞿菊農(nóng)、葉啟芳譯.政府論（下篇）.商務印書館.1982年版.

陳清秀.現(xiàn)代財稅法原理.廈門大學出版社.2017年版.

Dieter Birk，Steuerrecht，12.Aufl，2009.

統(tǒng)計局：近年中國的基尼系數(shù)總體上呈下降趨勢.央視網(wǎng).2017年1月20日.

2018年上半年財政收支情況.財政部.2018年7月17日.

2017年約旦間接稅占稅收高達76%.商務部.2018年9月5日.

2017年度人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報.人力資源和社會保障部.2018年5月21日.

個稅納稅人占比將從44%降至15%.財政部.2018年9月3日.

劉劍文、陳立誠.稅制改革應更加注重分配正義.中國稅務報.2013年11月6日.

黃俊杰.稅捐正義.北京大學出版社.2004年版.