關(guān)于破產(chǎn)清算會計若干問題的思考

摘 要：破產(chǎn)清算會計是社會主義市場經(jīng)濟條件下對破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟、社會資源進行配置調(diào)整的一種有效形式。但是，破產(chǎn)清算會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計存在一些顯著的區(qū)別。本文從破產(chǎn)清算會計對會計目標、會計假設(shè)、會計原則的沖擊入手分析，進而研究了破產(chǎn)清算會計存在的一些問題，并提出了相應(yīng)的完善對策。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；會計；問題

在現(xiàn)代經(jīng)濟的快速發(fā)展和激烈的市場競爭中，許多企業(yè)在實際操作過程中存在面臨破產(chǎn)的可能性。對經(jīng)營不善企業(yè)進行破產(chǎn)清算是社會主義市場經(jīng)濟條件下對破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟、社會資源進行配置調(diào)整的有效方法。但是，破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)的財務(wù)會計之間有顯著的差異。因此，作者結(jié)合實際工作深入地探討破產(chǎn)清算會計問題。

一、對破產(chǎn)清算會計的會計目標的影響

會計目標指的是會計業(yè)務(wù)的終極目的。在企業(yè)破產(chǎn)清算的情況下，會計目標也是為會計信息的利益相關(guān)者提供有用的會計信息，但與在持續(xù)運營假設(shè)下的傳統(tǒng)財務(wù)會計目標相比有了較大變化。此時，利益相關(guān)者最擔心企業(yè)的流動性和財產(chǎn)清算價值，主要目標是保護利益相關(guān)者的正當權(quán)益。破產(chǎn)清算的會計目標隨著會計核算對象的變化而變化，主要是正確地記錄、計量和及時、客觀反映破產(chǎn)企業(yè)用于債務(wù)償付財產(chǎn)權(quán)利的價值和變現(xiàn)情況，為人民法院、清算小組、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供正確全面的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，以便后續(xù)可以進行剩余財產(chǎn)分配，防止債權(quán)人等利益相關(guān)方的正當權(quán)益受到損害。破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)的財務(wù)會計在會計目標方面存在以下差異：

（一）內(nèi)容不同

財務(wù)會計提供在一定日期企業(yè)的財務(wù)狀況和一定期間的損益和現(xiàn)金流情況等會計信息。而破產(chǎn)清算會計主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)處分、負債清償、清算損益等會計信息。

（二）使用對象的不同

財務(wù)會計信息的用戶主要是企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層、會計信息的其他利益相關(guān)用戶。破產(chǎn)清算會計的信息用戶包括債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動債權(quán)人、清算小組、政府機關(guān)和其他利益關(guān)系者。

（三）提供的用途不同

財務(wù)會計所提供的信息不僅向投資者和債權(quán)人報告資產(chǎn)的有效利用，還向?qū)頋撛诘耐顿Y者和債權(quán)人提供信息，預(yù)測企業(yè)將來的收益情況或獲利潛力，以便于投資者和債權(quán)人可以做出合理的投資決定。由破產(chǎn)清算會計所提供的會計信息，主要用于確定投資者的投資損失，對于債權(quán)人來說，其用途主要是確定債權(quán)人權(quán)益的損失范圍和可能得到償付的債權(quán)人權(quán)益的數(shù)額。

二、對會計假設(shè)的影響

會計假設(shè)是會計原則和方法存在的基本前提。當會計假設(shè)與客觀經(jīng)濟環(huán)境一致的情況下，可以繼續(xù)應(yīng)用發(fā)展會計原則和會計處理方法。但是，如果企業(yè)進入破產(chǎn)清算階段，原來的會計假設(shè)需要適應(yīng)其新的理論和方法，這與以往的財務(wù)會計不一樣。主要被具體為：

（一）會計主體假設(shè)方面

在企業(yè)進入破產(chǎn)清算狀態(tài)后，會計核算的特定范圍和目標雖然還是原來的企業(yè)，但本質(zhì)上，原來的會計實體消失了。清算組控制了破產(chǎn)企業(yè)，替換了破產(chǎn)前的會計主體，起著控制會計主體的作用。

（二）經(jīng)營假設(shè)方面

破產(chǎn)，意味著企業(yè)不再以現(xiàn)在的形式和目的繼續(xù)經(jīng)營。企業(yè)終止經(jīng)營，是破產(chǎn)企業(yè)的不可避免的結(jié)果。因此，終止經(jīng)營成為破產(chǎn)清算會計的特別前提。根據(jù)這個假設(shè)，企業(yè)進行資產(chǎn)評估、清算和償還債務(wù)等工作。

（三）貨幣計量假設(shè)方面

貨幣計量假設(shè)和貨幣計量是會計的基本特征。貨幣計量假設(shè)，是企業(yè)會計的基本前提。無論是持續(xù)的經(jīng)營狀態(tài)，還是處于破產(chǎn)清算的狀態(tài)，都毫無疑問采用貨幣計量假設(shè)。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，貨幣計量假設(shè)貨幣的價值沒有發(fā)生變化。企業(yè)進入破產(chǎn)清算狀態(tài)后，破產(chǎn)清算會計雖然仍在使用貨幣單位進行計量，但是貨幣價值保持不變的假設(shè)是明顯不再適用。企業(yè)資產(chǎn)所有者、債權(quán)人的權(quán)利和負債的確認、計量、記錄和報告，很可能采用清算價格。

（四）會計分期的假設(shè)方面

從宣布破產(chǎn)時起到破產(chǎn)程序的完成，在這期間的報告沒有經(jīng)營業(yè)績，沒有必要假定會計期間進行分期核算。不同破產(chǎn)企業(yè)會計清算的會計期間長短不一，這個破產(chǎn)清算期間具有不確定性，從破產(chǎn)申報日開始到破產(chǎn)清算程續(xù)完成的期間長短，由破產(chǎn)企業(yè)的清算進行狀態(tài)來決定。因此，破產(chǎn)會計應(yīng)該終止基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而產(chǎn)生的會計分期假設(shè)。

三、對會計原則的影響

傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計原則是根據(jù)原來的會計假設(shè)而產(chǎn)生的。如果原有的會計假設(shè)被打破的話，必然相應(yīng)的會計原則的也會進行一系列變化。例如，貨幣計量穩(wěn)定性的假設(shè)動搖，歷史成本原則就沒有意義，就很難建立謹慎性和配比原則。持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)動搖的話，基于權(quán)責發(fā)生制的報告比基于收付實現(xiàn)制的報告更不合理。因此，基于財務(wù)會計假設(shè)的一些傳統(tǒng)財務(wù)會計原則已經(jīng)不滿足破產(chǎn)清算會計的要求。因為破產(chǎn)清算會計的特殊會計核算內(nèi)容和相關(guān)信息使用者的特殊要求，必然會產(chǎn)生一些新的會計原則來替換已經(jīng)不適用的傳統(tǒng)財務(wù)會計原則。例如，以現(xiàn)金收付制替換權(quán)責發(fā)生制，用清算價格原則置換歷史成本原則，用全面性原則替換重要性原則。現(xiàn)將破產(chǎn)清算會計的特殊原則如下所述：

（一）收付實現(xiàn)制原則

收付實現(xiàn)制是指在會計核算中以款項是否已經(jīng)收到或付出作為計算標準，來確定本期收益和費用的會計方法。在收付實現(xiàn)制的原則下，當期所有的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出被視為當期的收入和費用；在當期未發(fā)生現(xiàn)金流入和流出的都不屬于當期的收入和費用。如果企業(yè)清算結(jié)束的話，清算會計不需要說明清算期間的運用結(jié)果，也沒有收入和費用的配比的問題，也不需要考慮預(yù)收收入、預(yù)付款項、未收款的收入和未支付的費用等的會計問題。資產(chǎn)價值的實現(xiàn)必須考慮實際清算變現(xiàn)值，負債還必須考慮是否能從變現(xiàn)清算的資產(chǎn)中支付。因此，現(xiàn)金收付基礎(chǔ)是關(guān)于破產(chǎn)清算會計確認、計量和報告的基本方法和規(guī)范原則。

（二）清算價格的原則

清算價格的原則是，在破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)的確認、計量和報告的過程中，將清算價格作為基本價值尺度，資產(chǎn)的價值將根據(jù)實際的變現(xiàn)價格來衡量，負債根據(jù)實際能夠得到償付真正的經(jīng)濟資源-貨幣或貨幣等價物數(shù)量來確認。資產(chǎn)通過清算獲得貨幣，貨幣等價物也需要被合理評估，這些都必須按照清算價格才能實現(xiàn)。反映清算過程的財務(wù)報表也需要借助于清算價格才能最終編制完成。

（三）全面性原則

全面性原則意味著破產(chǎn)清算會計需要完全反映清算活動的所有方面。在破產(chǎn)期間，資金來源、資金去向和破產(chǎn)清算損益均需要被完全反映，不能被隱藏或忽略。破產(chǎn)清算會計的核算內(nèi)容比傳統(tǒng)會計簡單。例如，破產(chǎn)清算會計已經(jīng)不再需要成本的分攤和產(chǎn)品成本核算。另外，按照全面性原則的條件，破產(chǎn)清算損益核算比傳統(tǒng)會計的營業(yè)損益核算更簡單。全面性原則包括下面兩個方面：第一，全面性原則的具體要求，主要是關(guān)于清算會計服務(wù)的對象，會計信息必須滿足所有信息用戶的要求。第二，從企業(yè)的角度來看，清算會計信息也必須完全反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。為了滿足上述兩個要求，需要選擇科學、合理的清算會計報告系統(tǒng)、報告內(nèi)容、報告方法來設(shè)計。

（四）劃分非清算費用支出和清算費用支出的原則

由于企業(yè)進入清算后，會計核算內(nèi)容發(fā)生了巨大的變化，其中心內(nèi)容已經(jīng)不是產(chǎn)品成本計算，而是對負債的清償，其資本性支出是完全不可能發(fā)生的，因此原劃分收益性支出與資本性支出原則不再適用于清算會計。一般來說，進入清算期后，即使有少量的產(chǎn)品經(jīng)營業(yè)務(wù)，根據(jù)清算期的會計核算方法，也不會進行成本核算。同時，因為沒有嚴格的會計核算，所以配比原則是不適用的。但是，應(yīng)該指出破產(chǎn)清算會計應(yīng)該嚴格計算清算期損益。其中，清算所得和清算費用之間沒有嚴格的比例，但在清算費用支出和非清算費用支出之間需要嚴格的區(qū)分。本質(zhì)上，清算費用是共同利益成本，即企業(yè)的原債務(wù)人和債權(quán)人的共同利益的成本。對于職工安置費用等間接的一般非清算費用支出，必須做個別說明，以免大量人事費用的增加，影響到債權(quán)人的正當權(quán)益。

（五）清算價值最大化原理

為了提高清算價值，就需提高破產(chǎn)清算會計的業(yè)務(wù)能力，以最大實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。但是，為了達成提高清算會計業(yè)務(wù)能力這個目標，就需要提高其資產(chǎn)運用能力和破產(chǎn)清算組的分析能力。有效的資產(chǎn)處理能力對企業(yè)來說是很重要的輔助，只有這樣，企業(yè)可以得到更多的清算價值。

（六）債務(wù)公平償付的原則

公平原則是債務(wù)償付過程中必須堅持的原則。在債務(wù)清理過程中，根據(jù)法律的規(guī)定必須進行公平的分配。關(guān)注公平性原則是分配企業(yè)資產(chǎn)的有效手段。這不僅反映了社會的公正，還可以實現(xiàn)資產(chǎn)價值的最大化。

（七）守法性原則

破產(chǎn)清算會計的中心是按照所有會計法律法規(guī)和規(guī)章制度的規(guī)定辦事。破產(chǎn)清算會計的工作應(yīng)該按照規(guī)定正確處理。實際生活中，不少破產(chǎn)清算會計師常常同企業(yè)本身的管理層同流合污，不按照法律法規(guī)等相關(guān)規(guī)定處理業(yè)務(wù)，最終觸犯了法律。

四、破產(chǎn)清算會計目前存在不足的問題

（一）破產(chǎn)清算人員的素質(zhì)不高

會計工作人員和破產(chǎn)清算相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)和工作能力對于順利完成破產(chǎn)清算工作起到了很大的作用。但是，破產(chǎn)清算會計成員存在專業(yè)素質(zhì)低、清算業(yè)務(wù)經(jīng)驗不足等問題，很難順利完成破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)。一部分清算會計選擇了不適當?shù)臅嫹椒ǎ锌赡軐?dǎo)致破產(chǎn)清算會計的低效率等清算會計問題的發(fā)生。一部分財務(wù)人員沒有責任心，結(jié)果會降低清算效率，最終導(dǎo)致超過預(yù)期的破產(chǎn)清算成本。另外，在破產(chǎn)審判中，從政府機關(guān)派遣的清算人員，因為資金管理和會計等相關(guān)法律法規(guī)知識不足，或者是自己的工作重心在行政機關(guān)，不從清算組領(lǐng)取報酬，所以不能全力進入清算業(yè)務(wù)中，最終影響了清算工作，給清算工作在資金和時間方面造成不必要的浪費。

（二）破產(chǎn)企業(yè)的會計信息公開存在不足

因為破產(chǎn)企業(yè)清算會計的復(fù)雜性，也因為破產(chǎn)企業(yè)的種類不同導(dǎo)致會計信息需要公開的內(nèi)容不同，可能會導(dǎo)致清算信息公開的不足。據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示，因破產(chǎn)企業(yè)清算會計存在素質(zhì)不高和工作能力不足的問題，導(dǎo)致不能準確填報相關(guān)清算會計報表報告，隱瞞和隱藏了清算損益，最終清算組不能正確地分析破產(chǎn)企業(yè)的實際情況，對企業(yè)進行判定的不確定性也相應(yīng)增大。

（三）缺乏必要的審計監(jiān)督

破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)清算會計是破產(chǎn)程序的核心內(nèi)容。我國的破產(chǎn)法等相關(guān)法律法規(guī)給破產(chǎn)清算組帶來比較大的權(quán)力，一旦清算組的權(quán)力不能得到有效制約的話，那可能導(dǎo)致權(quán)力濫用等系列問題。在破產(chǎn)清算會計的實際工作中，存在著權(quán)錢交易、暗箱操作等實務(wù)上的問題，最后導(dǎo)致清算工作混亂。另外，因缺乏足夠的外部監(jiān)督和社會媒體監(jiān)督，會不易發(fā)現(xiàn)清算過程的一些問題。這不僅影響了破產(chǎn)清算會計工作的順利進行，也會導(dǎo)致清算工作的障礙和混亂。因此，必須有效地監(jiān)督清算組的活動。

五、解決破產(chǎn)清算會計問題的措施

（一）提高破產(chǎn)清算成員的能力

如果企業(yè)有良好的勞動力，就可以有效地推進企業(yè)的發(fā)展。因此，我們加強破產(chǎn)清算相關(guān)人才的質(zhì)量和素質(zhì)，進行定期培訓(xùn)，鼓勵會計負責人、清算會計師等會計人員的學習，更新現(xiàn)有的會計知識，尤其注意破產(chǎn)清算道德的培養(yǎng)。只有破產(chǎn)清算組成員能力和素質(zhì)得到提高，才可以在破產(chǎn)清算過程中確保行動規(guī)范，給企業(yè)帶來利益。

（二）強化會計信息公開監(jiān)督

第一，明確破產(chǎn)企業(yè)會計信息的監(jiān)督目的，是為了保護債務(wù)人和投資者的正當權(quán)益，監(jiān)督目標是確保會計信息的正當性，并且應(yīng)該提高會計信息的關(guān)聯(lián)性。第二，會計信息要加強質(zhì)量管理，在建立健全破產(chǎn)清算信息披露規(guī)范的基礎(chǔ)上，針對各種類型破產(chǎn)企業(yè)的會計信息的特征和其治理結(jié)構(gòu)，充分考慮所有相關(guān)人員的權(quán)力平衡和經(jīng)濟利益關(guān)系，并起到對利益關(guān)系人的正當權(quán)益保護的作用。第三，法院設(shè)置一個監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)的監(jiān)督團體，對破產(chǎn)清算的會計信息的真實性和可靠性進行復(fù)核、確認。第四，全程加強監(jiān)督，通過各階段的監(jiān)督機制提高清算會計信息的公開性和有效性。

（三）建立監(jiān)督體制，防范清算風險

第一，我們要進一步完善破產(chǎn)法，加強司法監(jiān)督。根據(jù)當前法律實施過程中產(chǎn)生的問題，詳細說明法律實施的具體解決方法，使破產(chǎn)法的相關(guān)條款更具可行性。同時，人民法院起到監(jiān)督和指導(dǎo)作用，形成包括人民法院、相關(guān)政府機構(gòu)、社會中介組織、債權(quán)人在內(nèi)的監(jiān)督體系，內(nèi)外結(jié)合進行全面監(jiān)督，密切監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)的各種經(jīng)濟活動，及時發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)清算過程中的問題。同時為了提高清算會計的效率和質(zhì)量，應(yīng)該采取措施應(yīng)對處理過程中出現(xiàn)的問題。另外，為了保護破產(chǎn)企業(yè)的利益關(guān)系人的正當權(quán)益，必須加強社會大眾和媒體的輿論監(jiān)督。

第二，應(yīng)積極推進會計審計的開放透明制度建設(shè)。特別在破產(chǎn)費用和財產(chǎn)分配方面，這些都與破產(chǎn)企業(yè)的員工和債權(quán)人的切身利益相關(guān)，因此，應(yīng)對破產(chǎn)企業(yè)的員工、債權(quán)人以及社會公眾進行破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)信息公開，且必須確保最終審計發(fā)表的信息真實完整正確。不必過多使用專業(yè)術(shù)語，確保社會大眾能夠完整準確理解，確保破產(chǎn)清算過程中會計信息的公正性和有效性。

第三，建立審計制度和回訪制度。這樣，審計部門和監(jiān)察人員可以明確地定義各自的權(quán)限、責任和利益，在破產(chǎn)清算的過程中，可以完全履行各自的職責，從而盡量避免審計風險。同時，通過回訪制度，可以知道是否適當分配破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)給債權(quán)人和員工以保障其權(quán)益。否則，為了保證利益關(guān)系人適當?shù)暮戏?quán)益，需要及時采取相關(guān)措施。

六、結(jié)束語

由于中國經(jīng)濟大環(huán)境影響，尤其是中國的國民經(jīng)濟從高速增長期轉(zhuǎn)變?yōu)榉€(wěn)定增長期，企業(yè)破產(chǎn)成為國民經(jīng)濟發(fā)展中重要的現(xiàn)象。而清算會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計有著不同的特征，這是現(xiàn)實生活中需要我們深入探討論一個問題。根據(jù)調(diào)查顯示，在中國，尤其是民間的很多破產(chǎn)清算企業(yè)，很不重視會計清算問題，以為僅僅完成稅務(wù)注銷，就認為完成了會計清算等。顯然，上述現(xiàn)象不符合我國公司法等法律法規(guī)的規(guī)定。當然，這與對破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)財務(wù)會計的異同缺乏認識有關(guān)，也與現(xiàn)在的破產(chǎn)清算成員的低素質(zhì)有關(guān)。因此，我們必須深入探討破產(chǎn)清算會計問題。

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作者簡介：溫磊峰，深圳長城環(huán)亞國際股權(quán)投資基金管理有限公司。